III SA/Wa 827/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi Grupy [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Grupy [...] S.A. w Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. SA zwróciła się wnioskiem, który wpłynął do Ministra Finansów 8 października 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w przypadku wystawiania faktur korygujących. Ze stanu faktycznego wynika, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana "ustawą o VAT") obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z korekt faktur. Z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej powoływane jako "rozporządzenie") wynika, że sprzedawca, aby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie. Strona zapytała czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o VAT? Zdaniem strony kwoty wynikające z korekt faktur powinny pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Warunki obniżania obrotu określono w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i ich spełnienie może być oceniane wyłącznie na mocy tego przepisu. § 16 ust. 4 rozporządzenia przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, czym narusza zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych określoną w art. 217 Konstytucji RP. Tym samym .§ 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków. W tym zakresie strona powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06 oraz z 26 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 804/07. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, wyjaśnił że rozporządzenie wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazał też, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca bez potwierdzenia odbioru nie spełnia tej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i prawo do obniżenia podatku. Forma potwierdzenia odbioru faktury jest dowolna, ale musi pozwalać na jednoznaczne przyjęcie, że sprzedawca otrzymał korektę. Minister stwierdził ponadto, że nie jest uprawniony do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Stosownie do art. 188 Konstytucji RP o zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 uznał, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku VAT oraz z Konstytucją, ale odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. W dacie wydania interpretacji ww. przepis posiadał moc obowiązującą. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Nie uwzględniono bowiem oczywistej sprzeczności § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP i ustawy o VAT. Ustawa podatkowa nie określa obowiązku potwierdzania faktur korygujących jako sposobu dokumentowania obniżenia obrotu a określony rozporządzeniem obowiązek wywołuje niekorzystne skutki dla sprzedawców usług i towarów opodatkowanych podatkiem VAT przez przesunięcie w czasie możliwości obniżenia podatku. W sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia gwarantowane przez ustawę prawo do obniżenia podatku VAT jest w ogóle wyłączone. Strona podniosła, że w sprawie zachodzi sprzeczność pomiędzy wydaną interpretacja a orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego i WSA w Warszawie. Minister Finansów [...] lutego 2008r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na treść art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 8 ustawy o VAT i § 16 ust. 4 rozporządzenia, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wskazał też, że powołane przez stronę wyroki wiążą w tylko w danej sprawie. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji z [...] stycznia 2008r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uznała, że Minister Finansów przy jej wydawaniu naruszył art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej zwana "Dyrektywą") i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 14e § 1 i art. 14b § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uznała, że nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy wręcz uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z tej możliwości, co narusza zasadę neutralności. Ponadto art. 90 Dyrektywy nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Państwa członkowskie określając warunki obniżenia podstawy opodatkowania winny brać pod uwagę jedynie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Uzyskiwanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie potwierdzenia od kontrahentów oraz w wyniku okoliczności, na które nie ma wpływu zostaje pozbawiony możliwości obniżenia podatku należnego. Naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez § 16 ust. 4 rozporządzenia strona upatrywała w przekroczeniu zakresu delegacji do wydania ww. rozporządzenia, zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. O sprzeczności ww. przepisu rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP świadczy natomiast uregulowanie istotnego elementu konstrukcyjnego podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, w akcie rangi podstawowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepis art. 217 Konstytucji RP określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny być unormowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, co do których istnieje powinność określenia w ustawie, nie ma charakteru wyczerpującego. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podziela, podkreślano wielokrotnie, że wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z 22 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z 25 maja 2005r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. i Pr. 2005/2/41). Treść art. 217 Konstytucji RP należy tym samym rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego unormowaniu w ustawie, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji RP nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 (OTK 1998/4/ 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. Podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania wyrażone najczęściej w jednostkach pieniężnych umożliwiające ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy oraz wymiar podatku. Określenie podstawy opodatkowania najczęściej polega na wskazaniu przez ustawodawcę co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu obliczania jego wartości oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tym samym więc podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP winien być unormowany w ustawie. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o wartości wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. W tym zakresie Sąd podzielił zarzut strony podniesiony w skardze. Sąd wyjaśnia również, że powołany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej w wyżej wymienionym przepisie nie zawiera upoważnienia do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się zatem w zakresie materii wymienionej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy podkreślić, że materia ta ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Z tych względów Sąd uznał, że § 16 ust. 4 rozporządzenia narusza, wskazany przez stronę w skardze, przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Skoro zakres delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, nie ulega też wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w zakresie, w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej, wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w omawianym zakresie - wbrew treści delegacji ustawowej - w sposób wyraźny modyfikował postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w przepisie tym nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należało uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT delegacji ustawowej, i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania przez organ aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej (art. 16 ust. 4 rozporządzenia), naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego, w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") wynika natomiast, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd stwierdza, że choć rację ma Minister Finansów, że na mocy art. 120 O.p. organ przy wydawaniu pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego miał obowiązek zastosować przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ten będzie miał możliwość odstąpienia od stosowania zakwestionowanej regulacji. Przepis art. 153 P.p.s.a., stwarza bowiem wyłom w powyższej zasadzie działania organów na podstawie przepisów prawa. Tym samym organ będzie zobowiązany ocenić prawidłowość stanowiska podatnika z uwzględnieniem wyłącznie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego. Sąd uznaje, że stwierdzenia przez Sąd, że regulacja zawarta w § 16 ust. 4 rozporządzenia, z powodu swej niekonstytucyjności, nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne jest wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu z powołanymi w skardze normami prawa europejskiego. Tego rodzaju ocena może odnosić się do norm, które mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych. Wyżej wskazany przepis, co wyjaśniono wyżej nie będzie mógł być wzięty pod uwagę przez Ministra Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd, mając powyższe na uwadze doszedł do wniosku, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) zostało wydane na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.