I SA/Po 1700/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) as.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska E. J. wniosła w dniu (...) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu podała, iż na podstawie umowy z dnia (...) Bank A zakupił od NBP 100 % udziałów w B. W wyniku realizacji zobowiązania wynikającego z tej umowy (zaoferowanie pracownikom akcji A), nabyła podatniczka w 1998r. w ofercie publicznej (...) akcji A za kwotę (...) zł. Przedmiotowe akcje sprzedała w styczniu 2006r. za kwotę (...) zł. Podatek od osiągniętego dochodu w wysokości (...) zł wpłaciła 30 kwietnia 2007r. Jej zdaniem nie była zobowiązana do składania deklaracji PIT - 38 i dokonania wpłaty podatku. Na potwierdzenie okoliczności wskazanych we wniosku dołączyła: 1) wyciąg z prospektu emisyjnego (uchwała nr (...) Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego w drodze emisji akcji zwykłych, imiennych serii (...), regulamin przydziału i warunków emisji akcji, zasady składania zapisów na akcje i płatności), 2) formularze zapisu na akcje w liczbie (...) i (...) sztuk, 3) zeznania podatkowe za 2006r. PIT - 38 oraz PIT - 8C, 4) dowód wpłaty kwoty (...) zł za (...) akcji oraz 5) wyciąg z rachunku bankowego wraz z przelewem z biura maklerskiego kwoty (...) zł. Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) oraz art. 72 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003r. do opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych po dniu 31 grudnia 2003r., w przypadku ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004r., nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że spełniają one wymogi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. Z kolei w świetle art. 52 pkt 1 lit. b zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż podstawą prawną emisji akcji serii (...) Banku A była uchwała nr (...) Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku. Zgodnie z § (...) tej uchwały akcje serii (...) miały zostać zaoferowane pracownikom banku oraz członkom zarządu. Ponadto z § (...) wynika, iż akcje zostaną zaoferowane pracownikom oraz zarządowi a przydział nastąpi na warunkach i zasadach określonych w Regulaminie Przydziału Akcji i Warunkach Emisji (liczba przyznanych akcji zależała od okresu zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia). Podniósł Naczelnik, iż wobec braku definicji "publicznej oferty" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, należało przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia. Oferta to formalna propozycja zawarcia umowy, zawierająca istotne warunki umowy, natomiast "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, przeznaczony dla wszystkich, dostępny dla wszystkich", a także "jawny, odbywający się wobec świadków". Oferta publiczna jest to zatem oferta ogłoszona wobec nieoznaczonego kręgu osób i do takiego kręgu osób skierowana, z której może skorzystać każdy, kto się o niej dowiedział i jest nią zainteresowany. Wobec powyższego nie można uznać, iż podatniczka nabyła akcje na podstawie oferty publicznej (publiczna subskrypcja nie może być utożsamiana z publiczną ofertą). Oferta skierowana została bowiem do ściśle określonego i ograniczonego kręgu adresatów, tj. pracowników oraz członków zarządu banku. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nie korzystał ze zwolnienia. W odwołaniu E. J. podniosła, iż nie zgadza się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podtrzymała swój wniosek, stwierdzając, iż papiery wartościowe zostały nabyte w ofercie publicznej na podstawie art. 52 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r. Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b pdof, zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Jednocześnie ani ustawa podatkowa ani prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie zawierają definicji publicznej oferty (prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi definiuje jedynie publiczny obrót). Wobec tego należało zastosować wykładnię językową. Biorąc pod uwagę znaczenie wyrazów "oferta" oraz "publiczna" zawarte w słowniku języka polskiego, uznać należy, iż oferta publiczna to propozycja nabycia akcji skierowana do bliżej nieokreślonych osób, którzy mogą się z nią zapoznać i ewentualnie z niej skorzystać. W przedmiotowej sprawie oferta skierowana została do wąskiej grupy osób - pracowników firmy oraz członków zarządu. Nie można zatem przyjąć, iż podatniczka nabyła akcje w ramach publicznej oferty. Tym samym dochód ze sprzedaży tych akcji nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w powołanym przepisie. Od powyższej decyzji E. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. poprzez błędne przyjęcie, iż zbycie w 2006r. akcji zwykłych serii (...), dopuszczonych do publicznego obrotu i nabytych przed 1 stycznia 2004r. na podstawie publicznej oferty, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby o charakterze oferty (publicznym bądź niepublicznym) decydowała okoliczność skierowania jej do ogółu społeczeństwa czy do określonych osób. Oferowanie akcji do nabycia możliwie jest albo na podstawie prawa handlowego, czyli prawa prywatnego albo na podstawie przepisów prawa publicznego i pod nadzorem Komisji Papierów Wartościowych. Oznacza to, iż zastosowanie wykładni językowej prowadzić może do zupełnie różnych wyników. Ponadto przyjęcie, iż ofertą publiczną nabycia akcji będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego i spełniająca określone przez te przepisy warunki do uznania za taką ofertę, należy na gruncie wykładni językowej uznać za co najmniej równoprawny z tezą, że publiczna oferta, to taka, która skierowana jest do ogółu społeczeństwa. Tym samym zastosowanie wykładni językowej jest niewystarczające, nie prowadzi bowiem do jednoznacznych rezultatów. Stwierdziła także, iż gdyby za decydujący w ocenie charakteru oferty nabycia akcji uznać fakt, czy krąg adresatów oferty jest nieograniczony, a jednocześnie pominąć przepisy ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to wówczas za ofertę publiczną należałoby także uznać ofertę nabycia akcji w trybie art. 440 KSH. Jest to wątpliwe, mimo iż oferta adresowana jest do ogółu społeczeństwa. Akcje te nie znajdowałyby się bowiem (nawet jeśli uwzględnić, że powołany przepis do 24 października 2006r. nie posługiwał się pojęciem oferty publicznej) w obrocie publicznym. Skarżąca podkreśliła, iż subskrypcja otwarta mogła być realizowana w obrocie publicznym, jak i niepublicznym. W przypadku spółek publicznych zastosowanie ma tryb subskrypcyjny określony w przepisach ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi a podstawowe znaczenie ma prospekt emisyjny. Zgodnie bowiem z art. 440 § 3 KSH przepisów art. 440 § 1 i 434 KSH nie stosuje się do subskrypcji akcji w ramach oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym albo memorandum informacyjnym na podstawie przepisów określonych w art. 431 § 4, tj. przepisów o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (wcześniej do subskrypcji akcji w ramach publicznego obrotu). W związku z powyższym niemożliwe było, a także jest, sformułowanie oferty publicznej nabycia akcji spółki publicznej w innym trybie niż w obrocie publicznym. Nabyte w 1998r. akcje spełniały więc warunki określone w art. 4 pkt 8 w zw. z art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi - były dopuszczone do obrotu publicznego. Tym samym zostały nabyte w drodze oferty publicznej w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie i podkreślił, iż przepisy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują zwolnienie od podatku dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji oferty publicznej. Takiej definicji nie zawierają również powołane przez skarżącą przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych oraz przepisy ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz spółek publicznych. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w art. 2 ust. 1, definiuje jedynie publiczny obrót, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowania jest do więcej niż 300 osób albo nieoznaczonego adresata. Nie można również zgodzić się ze skarżącą, iż ofertą publiczną będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego i spełniająca określone przez te przepisy warunki. Zauważyć przy tym należy, iż przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy uzależnia zwolnienie uzyskanego dochodu także od tego, aby akcje te były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Subskrypcji otwartej, o której mowa w art. 440 § 1 KSH nie można więc utożsamiać z ofertą publiczną. W związku z tym należało zastosować wykładnię językową. Zgodnie z nią oferta publiczna to propozycja nabycia akcji skierowana do nieograniczonego, nieokreślonego kręgu osób. Nabycie akcji na podstawie oferty skierowanej do grupy osób będących pracownikami bądź członkami zarządu banku nie jest równoznaczne z nabyciem w drodze oferty publicznej. Nabycie przez podatniczkę akcji pracodawcy - Banku A nie nastąpiło zatem w drodze oferty publicznej, nie mogła ona więc skorzystać przy ich zbyciu ze zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. Nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego ani procesowego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła, że w roku 1998 nabyła w drodze publicznej oferty, skierowanej do pracowników, (...) akcji Banku A za kwotę (...) zł. Przedmiotowe akcje sprzedała w roku 2006 za kwotę (...) zł. Podatek od osiągniętego dochodu w wysokości (...) zł wpłaciła 30 kwietnia 2007r. Wobec nabycia akcji w drodze oferty publicznej, nie była zobowiązana do zapłaty podatku. Tym samym powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Organy podatkowe zakwestionowały powyższe stanowisko. Uznały, iż ofercie skierowanej do pracowników brak jest cechy "publiczna". Adresatem była bowiem określona, wąska grupa osób, podczas gdy, zgodnie z wykładnią językową, pojęcie "oferty publicznej" należy rozumieć jako ofertę skierowaną do nieograniczonego, nieokreślonego kręgu adresatów. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Z kolei stosownie do art. 52 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji uzyskała skarżąca po 31 grudnia 2003r. a akcje nabyte zostały przez nią przed 1 stycznia 2004r. Bezsporne jest również, iż przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu a skarżąca nie nabyła ich ani na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, ani też na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie. Ponadto w toku postępowania nie kwestionowano, iż do nabycia akcji imiennych serii (...) Banku A uprawnieni byli wyłącznie pracownicy oraz członkowie zarządu banku. Pojęcie publicznego obrotu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicji takiej nie zamieszczono również w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Za taką nie można bowiem uznać definicji zawartej w art. 2 ust. 1, zgodnie z którą publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Podkreślić trzeba, iż powołany przepis wyraźnie odnosi się do pojęcia "publicznego obrotu" a nie "publicznej oferty". Sama oferta nie jest jeszcze obrotem, a jedynie propozycją zawarcia umowy. Także oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Niedopuszczalne jest zatem tworzenie definicji "oferty publicznej" poprzez wybór jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia, z uwagi na jego dowolność. Trudno bowiem uznać, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób, większej niż 300, np. pracowników banku nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007r. III SA/Wa 127/07 Lex nr 328107). Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 7 lipca 2004r. sygn. FSK 259/04, sygn. FSK 262/04; wyrok z dnia 17 maja 2005r. sygn. FSK 1789/04), w świetle którego brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w aktach normatywnych uzasadnia posłużenie się, w celu jego wyjaśnienia, dyrektywami wykładni językowej. Pojęcie "oferty" określone zostało w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 66 § 1 tej ustawy "ofertą" jest oświadczenie woli zawarcia umowy, jeżeli zawiera ono istotne jej postanowienia. Z kolei "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu, służący ogółowi ludzi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich" (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. S. Dubisza, PWN 2006, s. 843). Oferta publiczna jest to zatem propozycja zawarcia umowy ogłoszona wobec nieoznaczonego kręgu osób i do takiego kręgu skierowana, z której może skorzystać każdy, kto się o niej dowiedział i jest nią zainteresowany. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż podatniczka nie nabyła akcji w drodze publicznej oferty. Oferta nabycia akcji skierowana została wyłącznie do pracowników banku oraz członków zarządu, co potwierdza § (...) uchwały nr (...) Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku A w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego ("akcje serii (...) zostaną zaoferowane w całości pracownikom banku oraz członkom zarządu, w dwóch transzach: transza pracownicza oraz transza menedżerska", k. 8v akt pod.). Krąg osób uprawnionych do nabycia akcji był więc ściśle określony, ograniczony do pracowników oraz członków zarządu. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, iż ofertą publiczną nabycia akcji będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego i spełniająca określone przez te przepisy warunki. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej uzależnia również zwolnienie od tego czy akcje te były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Rozróżnia przy tym "publiczny obrót" od "publicznej oferty". Może więc zaistnieć, jak w niniejszej sprawie, sytuacja, iż akcje dopuszczone do publicznego obrotu nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Na marginesie wskazać trzeba, iż ustawa z dnia 29 lipca 2005r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych zawiera, w art. 3 ust. 3, definicję "oferty publicznej". Nabycie akcji przez podatniczkę nastąpiło jednak w roku 1998, a więc ocena czy mieliśmy do czynienia z nabyciem w drodze "oferty publicznej" powinna uwzględniać przepisy ustaw w brzmieniu obowiązującym w tamtym roku (zasada niedziałania prawa wstecz). Te z kolei nie zawierały takiej definicji, prawidłowo więc sięgnięto do dyrektyw wykładni językowej. Należy ponadto pamiętać o tym, iż rozpoznawany spór dotyczy zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji. Przedstawione rozważania okazują się zatem szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej. Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle. Również Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji uzasadnienie decyzji powinno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności, a nadto powołać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie organu I instancji i organu odwoławczego powyższym zasadom odpowiada i dlatego brak jest uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego. W kontekście tego stanowisko organów należało uznać za prawidłowe. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. /-/ Szymon Widłak /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska