III SA/Wa 664/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą we W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. III SA/Wa 664/08 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej Spółki Akcyjnej T., zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 sierpnia 2007 r. skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek (uzupełniony pismem z dnia 3 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku wskazano, że T. S.A. jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym abonentom różnego rodzaju usługi telekomunikacyjne. W związku z rosnącą konkurencją na rynku telekomunikacyjnym, w celu utrzymania i zwiększenia przychodów, spółka zmuszona jest do stałego poszerzania i rozwijania swojej działalności. W związku z faktem, iż działalność skarżącej spółki jest kapitałochłonna, co wynika z konieczności wprowadzania nowoczesnych technologii oraz organizacji specjalistycznych stanowisk pracy, spółka zadecydowała o pozyskaniu kapitału, mającego służyć jej rozwojowi i poprawie pozycji rynkowej, w drodze publicznej emisji akcji własnych. Spółka stwierdziła, że środki otrzymane z emisji akcji własnych przeznaczy na rozwój prowadzonej działalności, w tym m.in. na: 1. rozwój dotychczasowych usług, 2. wprowadzenie na rynek nowych usług (m.in. telewizji interaktywnej - IPTV, telefonii mobilnej -MVNO), 3. rozwój terenowych struktur sprzedaży, 4. dokończenie obecnych inwestycji, 5. zasilenie kapitału obrotowego, - realizację dotychczasowej strategii rozwoju działalności poprzez kupno nowych spółek z branży telekomunikacyjnej, - reklamę. W związku z planowaną emisją akcji spółka ponosi szereg wydatków, do których zaliczyć można m.in.: 1. przygotowanie prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego spółki), 2. doradztwo prawne i finansowe, 3. wydatki administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), 4. koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), 5. ogłoszenia wymagane przepisami prawa, 6. tłumaczenia dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, - promocję oferty publicznej, w tym organizację spotkań (wynajęcie sal, druk materiałów informacyjnych, itp.), 1. kampanię medialną, 2. szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przez skarżącą spółkę w związku z pozyskaniem kapitału przez publiczną emisję akcji własnych, mającą na celu rozszerzenie i rozwój prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia? Zdaniem skarżącej spółki, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., za kryteria kwalifikujące dany koszt do kosztów uzyskania przychodów należy uznać: 3. poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 4. niezakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nieuznawanych zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu. Spółka wskazywała, że głównym celem emisji akcji jest pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, której efekty podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wejście na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie ma również na celu uwiarygodnienie spółki w oczach kontrahentów (klientów), a także jej reklamę. Zatem koszty emisji akcji, związane pośrednio z osiąganymi przychodami, służą również zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu i w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów. W opinii skarżącej spółki w analizowanej sytuacji, wydatki przeznaczone na emisję akcji są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu i jako koszty nieujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku podnoszono, że koszty, których zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. W związku z powyższym koszty te stanowić będą koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych podatnika na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dokumentu, za wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Późniejsza decyzja o pokryciu kosztów emisji z kapitału zapasowego nie będzie miała wpływu na ujęcie podatkowe, tj. koszty te będą rozpoznawane jako koszt podatkowy w momencie poniesienia. Zdaniem spółki koszty, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji zaliczają się do kosztów , o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki, przedstawione w opisanym wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako k.s.h., wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zgodnie z art. 431 § 2 k.s.h. objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze: 1) złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata; przyjęcie oferty następuje na piśmie pod rygorem nieważności (subskrypcja prywatna), 2) zaoferowania akcji wyłącznie akcjonariuszom, którym służy prawo poboru (subskrypcja zamknięta), 3) zaoferowania akcji w drodze ogłoszenia zgodnie z art. 440 § 1 k.s.h., skierowanego do osób, którym nie służy prawo poboru (subskrypcja otwarta). Organ wskazał, że o możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Zdaniem organu nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego). Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Z tych powodów organ uznał, że wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego dotyczące przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych i informacyjnych, koszty notarialne, sądowe, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego) i skarbowe, jak również koszty ogłoszeń i tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej oraz wydatki przeznaczone na szkolenie pracowników z zakresu wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych nie stanowią kosztów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na opisaną interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14c § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, - art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że koszty opisane we wniosku o wydanie interpretacji objęte są zakresem powołanego przepisu - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że koszty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że koszty emisji akcji związane są z ogólną działalnością spółki i służą rozwijaniu tej działalności, a zatem służą także uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. Strona skarżąca wskazywała, że pozyskanie kapitału z emisji akcji ma służyć poszerzeniu działalności spółki, z której przychody podlegają opodatkowaniu. W ocenie spółki emisja akcji jest działaniem gospodarczym mającym na celu utrzymanie i rozwój źródła przychodów. Z tego względu koszty te zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.do.p. ustawodawca stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W ocenie Sądu przepis ten ma brzmienie niejasne. Należy wskazać, że u.p.d.o.p. zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W przepisach art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy u.p.d.o.p. i są to: - przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, - przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, - przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody (dochody) armatorów. Z uwagi na to, że w przepisie tym ustawodawca obok przychodów wymienia w nawiasie dochody, w ocenie Sądu przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują także dochody wynikające z przychodów wskazanych w tych przepisach. Wniosek ten uzasadnia również to, że w przypadku wyłączenia określonych przychodów z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. dochód wynikający z osiągnięcia tych przychodów również podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania, gdyż z godnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. Z tych powodów Sąd uznał, że wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku w ocenie Sądu oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem Sądu dosłowna treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że jak już Sąd wskazał przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.do.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z tym co Sąd stwierdził powyżej należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.do.p. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.do.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że uznanie przyjętego w tej interpretacji założenia Ministra Finansów, że koszty poniesione w celu uzyskania zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłoby do wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów co do których nigdy ani organy ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny zdaniem Sądu, gdyż zarówno w przypadku kredytu jak i w przypadku emisji akcji podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone. W ocenie Sądu strona skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzut naruszenia art. 14c i art. 121 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawierała ocenę stanowiska strony skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji z podaniem uzasadnienie prawnego tej oceny. Organ przywołał przepisy prawa materialnego na podstawie, których wydał interpretację a także przedstawił skutki prawne jakie przepisy te wywierają w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.