I SA/Kr 669/08

Sygn. akt I SA/Kr 669/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008r., sprawy ze skarg M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami – po rozpatrzeniu odwołań – utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14.01.2008 r., którymi odmówiono M. K., prowadzącemu przedsiębiorstwo "E" w Z., stwierdzenia nieważności decyzji tego Dyrektora z dnia 28.12.2005 r.: 1) utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego: - określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za października 2004 r. w wysokości 3 377 zł, - określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 95 zł, - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 10 008 zł, 2) uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i stwierdzającej tę nadpłatę w kwocie 598 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: M. K. w deklaracjach VAT – 7 za miesiące wrzesień – grudzień 2004 r. wykazał podatek należny od sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w dwóch budynkach usytuowanych na gruncie stanowiącym jego własność, a wybudowanych za jego zgodą przez ojca W. K. – w części przypadającej na udziały w gruncie związanym z tymi lokalami. Następnie w/w podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług (VAT) za w/w miesiące, co w załączonych do tych wniosków korektach deklaracji VAT – 7 uzasadnił tym, że grunt nabył w dniu 26.01.1998 r. nie w celu jego odsprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał powyższych wniosków za zasadne, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", podatnikiem tego podatku są min. osoby fizyczne wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, a z kolei w myśl ust. 2 tego samego artykułu przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas jeżeli czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepisy te zaś miały zastosowanie w sprawach, gdyż w przedłożonych umowach przedwstępnych i umowach sprzedaży M. i W. K., względnie W.K. działający min. w imieniu i na rachunek M.K. oświadczali, że lokale mieszkalne zostały wybudowane w celu ich sprzedaży. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowań podatkowych decyzjami odmówił M. K. za miesiące listopad i grudzień 2004 r. stwierdzenia nadpłat. Jednocześnie w tym samym dniu wydał decyzje określające prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 r. Decyzje te, po rozpatrzeniu odwołań, zostały utrzymane w mocy ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.12.2005 r. Wyjątek dotyczył decyzji za miesiąc listopad 2004 r., która została uchylona. Jednocześnie stwierdzono nadpłatę, co uzasadniono tym, iż podatnik otrzymaną przedpłatę wykazał zarówno w deklaracji za ten miesiąc jak i za miesiąc grudzień 2004 r. W dniu 28.11.2007 r. (data stempla pocztowego) podatnik, działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożył wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), co uzasadnił tym, że grunt, na którym zostały wybudowane dwa budynki mieszkalne stanowił majątek prywatny, dlatego sprzedaż udziałów w tym gruncie nie ma nic wspólnego z aktywnością mocodawcy jako usługodawcy, handlowca czy też producenta. Mocodawca bowiem wyraził zgodę na wybudowanie przez ojca – W. K. dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej oraz garażu wolno stojącego. Porozumienie obejmujące tę zgodę przewidywało również późniejszą spłatę przez ojca ustalonej wartości gruntu na rzecz mocodawcy. Inwestycja została zakończona w miesiącu czerwcu 2004 r. Ostateczna zmiana planu co do wybudowanych budynków spowodowała wydzielenie ośmiu samodzielnych lokali z przeznaczeniem na sprzedaż. Pełnomocnik ten powołał się również na wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stanowczo odrzucono możliwość objęcia opodatkowaniem VAT sprzedaży majątku prywatnego bez względu na sposób sprzedaży, tj. jednorazowy czy też wielokrotny w częściach. Również i te wnioski zostały uznane za bezzasadne decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej, a odwołania od nich nie zostały uwzględnione w kolejnych decyzjach tego Dyrektora, co uzasadniono tym, iż w razie domagania się stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wskazanej w art. 247§1 pkt 3 O.p. należy wskazać rażące naruszenie określonego przepisu, a nie tylko zwykły błąd wykładni. Z kolei rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Zatem o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Twierdzenie organów podatkowych, że sprzedaż przez M. K. kilku osobom przynależnej do poszczególnych lokali mieszkalnych części gruntu, należy uznać za obrót gospodarczy będący działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest w oczywisty sposób sprzeczne z ich treścią. W szczególności ustawa o VAT nie definiuje ci należy rozumieć przez użyte w jej art. 15 ust. 2 określenie "częstotliwy". Dlatego przy definicji jego pojęcia należy posłużyć się językiem potocznym. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) przez pojęcie "częstotliwy" rozumie się: następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny. Czasownik częstotliwy – oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, co oznacza, że organ nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony, ale wyłącznie to, czy w stosunku do kwestionowanych ostatecznych decyzji zaistniała którakolwiek z przesłanek (wad) wymienionych w art. 247§1 pkt 1 – 8 O.p. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M.K. wniósł o ich uchylenie z powodu naruszenia art. 247§1 pkt 3 O.p., co uzasadnił tym, że decyzje te zawierają dwa wnioski: Pierwszy oparty na oświadczeniach zawartych w aktach notarialnych "nieruchomość gruntowa stanowiąca majątek osobisty M.K. przeznaczona została pod zabudowę budynkami mieszkalnymi celem wyodrębnienia w nich lokali mieszkalnych i sprzedaży" Dyrektor Izby Skarbowej próbując wykazać zamierzone działanie gospodarcze względem przedmiotowego gruntu nie rozróżnia, że zostały one podjęte przez dwa podmioty stanowiące odrębnych podatników M. K. i W.K. Ostateczny efekt tzn. sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami gruntu jest wynikiem działań dwóch osób: W.K. – działanie czysto gospodarcze - posiada zdolności finansowe do realizacji inwestycji - zamierza wybudować budynek z lokalami w celu sprzedaży i w tym celu: uzyskuje zgodę syna M.K. na wybudowanie budynków; występuje o warunki zabudowy, zleca wykonanie projektu, uzyskuje pozwolenie na budowę; prowadzi budowę, tzn. finansuje całość wydatków, nadzoruje jej przebieg, M.K. – działanie zmierzające do sprzedaży gruntu - jest właścicielem gruntu, posiada jedną działkę w swoich zasobach majątkowych, - próbuje sprzedać sam grunt – kończy się to niepowodzeniem (zbyt duża powierzchnia – brak nabywcy na całość) - będąc przekonanym, że ułatwi mu to zbycie gruntu, podchwytuje pomysł ojca, który zamierza wybudować na tym gruncie budynki z lokalami na sprzedaż - nie wchodzi w żadne wspólne przedsięwzięcia gospodarcze, nie angażuje się w inwestycję – wyraża jedynie zgodę na budowę budynków, - w momencie podpisania pierwszych umów przedwstępnych inkasuje część należnej kwoty za grunt. Następnie po dopłacie ze strony ojca kwoty 161 412 zł i zaspokojeniu w ten sposób całości swoich roszczeń do sumy 588 500 zł, w dniu 14.12.2004 r. udziela ojcu notarialnego pełnomocnictwa do dalszych transakcji sprzedaży i odbioru ceny. Drugi wniosek na bazie którego próbuje dowieść statusu podatnika w stosunku do sprzedaży udziałów w gruncie poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. "Nie ulega zatem wątpliwości, że M.K. w dniu otrzymania decyzji zezwalającej na budowę 2 budynków mieszkalnych z zamiarem ich sprzedaży, miał świadomość konieczności sprzedaży określonych części gruntu różnym nabywcom". "Wiadomo było, że dostawa pierwszej działki budowlanej (gruntu) nastąpiła z zamiarem dokonania dostawy kolejnych działek". Ta droga dowodzenia jest z założenia błędna. Próba dopasowania części definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: "iż obejmuje ona również czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest chybiony w stosunku do sprzedaży jednej rzeczy a ponadto nabytej na własne potrzeby a nie z przeznaczeniem gospodarczym. Nie ma znaczenia także sprzedaż tej rzeczy w częściach (tutaj wg udziałów odpowiadających powierzchni nabywanego lokalu mieszkalnego). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko dodał, że powołany przez skarżącego wyrok NSA o sygn. akt I FPS 3/07 dotyczy innego stanu faktycznego, w związku z czym nie ma zastosowania do spraw, w których zostały wydane zaskarżone decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w innym stanie faktycznym aniżeli wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Skarżący wprawdzie nie nabył gruntu w celu odsprzedaży, lecz zwracając równowartość nakładów na gruncie w postaci wzniesienia dwóch budynków mieszkalnych, które za jego zgodą poczynił ojciec W.K., włączył grunt wraz z budynkami do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa i z tego powodu stał się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zwrotu powyższych nakładów skarżący dokonał bowiem nie w celu przeznaczenia znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych na zaspokojenie własnych potrzeb, lecz w celu wyodrębnienia ich własności i sprzedaży, co zresztą też uczynił w stosunku do części z nich zawierając umowy sprzedaży. Natomiast wbrew temu co twierdzi skarżący, ojciec W.K. nie mógł dokonać na jego rzecz zwrotu równowartości gruntu, gdyż własność lokali mieszkalnych wraz udziałami w nieruchomości wspólnej (w tym gruntu), sprzedał skarżący. Tym samym, to skarżącemu przypadły ceny sprzedaży, czy też przedpłaty na poczet tych cen. W aktach notarialnych znajduje się wprawdzie zapis o tym, iż skarżący wraz z ojcem W.K. ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i sprzedaje ten lokal, lecz zapis ten należy uznać za bezskuteczny jako sprzeczny z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego. Tymi przepisami są przede wszystkim przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej zwanej "u.w.l.", według których "odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości (...)" oraz "umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta (...) przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu". Nadto stosownie do treści art. 47§1 i art. 48 k.c. "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (które nie miały zastosowania w sprawach), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...)" oraz "część składowa rzeczy nie może być natomiast odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". W myśl treści tych przepisów niedopuszczalna jest zatem taka sytuacja, że kto inny jest właścicielem rzeczy (w danym wypadku - gruntu), a kto inny jej części składowej (budynku). Wynika z nich bowiem kto jest właścicielem gruntu, tj. również właścicielem znajdującego się na nim budynku. W rozpoznawanych sprawach właścicielem gruntu był zaś skarżący. W związku z tym jego własność rozciągała się również na wniesione na tym gruncie dwa budynki mieszkalne. Nie ulega wątpliwości, że tylko on mógł wyodrębnić własność znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i sprzedać te lokale. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.w.l.: "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu". Z kolei według art. 25 ust. 5 ustawy o VAT "w przypadku dostawy budynków (...) trwale z gruntem związanych albo części takich budynków (...) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Oznacza to, że podstawą opodatkowania przy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność jest całość ceny sprzedaży czy też przedpłaty otrzymanej na poczet tej ceny. Skoro skarżący – jak to wynika z akt spraw – opodatkował tylko część tej ceny (przedpłaty), to nie można przyjąć, iż wystąpiła u niego nadpłata. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nadpłatę rozumie się nienależnie uiszczony podatek. Na marginesie spraw zwrócić należy uwagę na to, że skarżący wykazał w fakturach podatek należny od cen sprzedaży. Gdyby więc nawet przyjąć, że podatek ten został zapłacony od czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to miałby tu zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o treści: "w przypadku gdy (...) osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Z akt sprawy nie wynika, aby powyższe faktury zostały skorygowane. Oznacza to, że podatek należny wykazany w w/w fakturach skarżący musiałby również uiścić. W tym stanie rzeczy zgodzić się należy ze stroną przeciwną, lecz z nieco innych powodów, iż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zarządzając połączenie spraw dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2004 r. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.