I SA/Ol 310/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 września 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiar należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej podstawy prawnej oraz co do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym nr "[...]" z dnia "[...]" i ustalił prawidłową podstawę prawną i zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym nr "[...]" z dnia "[...]", określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towarów według zgłoszenia celnego nr "[...]" z dnia "[...]" w wysokości 98 495 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, to jest w zakresie zwiększenia kwoty cła wynikającej z długu celnego (różnica między kwotą cła określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 1606 zł i zwiększenia kwoty samego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (różnica między kwotą podatku VAT określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 354 zł. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 23 lutego 2008r. przedstawiciel bezpośredni Spółka B, Agencja Celna w B., złożyła zgłoszenie celne , zarejestrowane pod nr "[...]", towar zadeklarowany jako węglowodory gazowe skroplone mieszanina propan butan. Spółka zadeklarowała towar w ilości 141 950 kg (netto) o wartości 229 386 zł., kod CN 2711 19 00 00 ze stawką cła 0% zawieszoną na czas nieokreślony, i zawarła wniosek o zwieszenie poboru akcyzy. Ponieważ zgłoszenia celne odpowiadały wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zostało ono przyjęte, a towar został zwolniony do wnioskowanej procedury celnej. W wyniku czynności wynikających z kontroli zgłoszenia celnego, stwierdzono, że ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych - mieszaniny propanu - butanu jest niezgodna z ilością deklarowaną przez stronę wg zgłoszenia celnego. Faktycznie stwierdzono 141 720 kg mieszaniny. A zatem stwierdzono różnicę w ilości 230 kg. Zdaniem organu I instancji, ta różnica powodowała zmianę wartości celnej towaru. Według certyfikatów jakościowych z dnia 14 lutego 2008r. przedmiotowy towar był mieszaniną metanu, etanu 2,42 %, propanu 55,48 %, butanu 41,99 %. Organ I instancji dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej z CN 2711 19 00 00 na CN 2711 12 97 00 i to spowodowało zmianę stawki cła z 0% na 0,7%,. Ta zmiana klasyfikacji spowodowała zmianę stawki cła z 0% na 0,7%, co spowodowało zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego (różnica między kwotą cła określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 1606 zł) . Zwiększenie kwoty cła, wpłynęło następnie na zwiększenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów z 229 386 PLN na 230 992 PLN i w efekcie nastąpiło zwiększenie kwoty samego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (różnica między kwotą podatku VAT określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 354 zł. Podstawą rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez organ I instancji stanowił art. 4 ust. 9, art. 20 art. 67, art. 68, art, 71 ust. 1, art. 72 ust. 2, art. 73, art. 201, art.217, art. 218, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z dnia 19.10 1992r. ze zm.), art. 141, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r, ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.), art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 265S/67 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.. WE L 256 z dnia 7.09. 1987r. ze zm,), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2556r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 31.10.2006r, ze zm.), art. 11, art. 23 ust, 2, art. 51. art. 69 ust.1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. -Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 zezm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust, 7 , art. 29 ust.13, ust.15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust 4, art. 37, art. 41 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art.13 § 1 ust 1, art.21 §1 pkt 1, art. 47 § 3, art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. w Dz, U, z 2005r. nr 8, poz, 60 ze zm.), Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się ich uchylenia. Decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - art. 4 ust. 9, art. 29, art. 35, art. 67, art.68, art. 71 ust.1 ,art. 72 ust.2, art. 73, art. 201, art. 214, art. 218 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 141, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 11, art. 23 ust. 2 , art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 69 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne, art. 29 ust. 13, ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podstawa prawną decyzji są przepisy art. 4 ust. 9, art. 20, art. 67, art. 68, art. 71 ust. 1, art. 73, art. 201, art. 217, art. 218, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 2 października 1992r, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10,1992r. ze zmianami), art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r, ze zmianami), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007r. ze zmianami), art. 23 ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zmianami), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust, 2, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zmianami), art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 2, art. 65, art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 29, poz. 257 ze zmianami), §2 ust. 1 pkt 2 i załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U, Nr 87, poz. 825 ze zmianami) art. 21 §1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zmianami) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan. Biorąc pod uwagę fakt, iż w Taryfie celnej mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ przedstawił zasady klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz sposób klasyfikacji przedmiotowego towaru. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związku (patrz definicja zawarta w notach wyjaśniających do działu 28), lecz dwoma związkami chemicznymi (pomijając zanieczyszczenia) propanem i butanem stanowiącymi mieszaninę. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i zastosowaniu (stosowany, jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl reguły 2b można byłoby zaklasyfikować propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Organ stwierdził, że Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z pod pozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, wg której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie z Regułą 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ II instancji zgodził się ze Spółką, że różnice parametrów fizykochemicznych propanu-butanu oraz czystego propanu są na tyle znaczące, że przyjmując jedynie to kryterium za wyznacznik klasyfikacji trudno jest zrozumieć zasadność zastosowania Reguły 3b. Jednakże kryterium właściwości fizykochemicznych nie musi, i często nie jest jedynym kryterium przesądzającym o klasyfikacji w myśl reguły 3b. W przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji mieszaniny propan-butan właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Ponadto organ wyjaśnił, że w przypadku braku możliwości rozstrzygnięcia klasyfikacji w oparciu o Regułę 3b należy zastosować Regułę 3c zgodnie z którą, gdy wyroby nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a lub 3b, będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją (również pod pozycją) która występuje ostatnia w porządku numerycznym, spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę. Jako, że w przedmiotowej sprawie jedynymi podpozycjami, które można wziąć pod uwagę są te, które przynajmniej w części odnoszą się do klasyfikowanego towaru tj. 271112 - Propan oraz 271113 - Butany, w myśl Reguły 3c mieszaninę gazów propanbutan zawsze należałoby klasyfikować do pozycji 2711 13, bez względu na to, którego gazu byłoby więcej w mieszaninie. Sugerowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 271112 oraz 271113. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie zaklasyfikowania towaru korzystając z Reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mając na uwadze Regułę 1, Regułę 2b oraz Regułę 6 odnoszącą się do klasyfikacji towaru w ramach podpozycji. Zdaniem organu II instancji, zasadnie również zostało przyjęte kryterium ilościowe, jako decydujące o zasadniczym charakterze przedmiotowego wyrobu. Zastosowanie w tym przypadku Reguły 3b w żadnym stopniu nie naruszyło Reguły 1, ponieważ uwagi do sekcji i działów nie wskazują do jakiej pozycji (podpozycji) należy klasyfikować propan-butan. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie ustalenia wartości celnej towaru, w związku ze stwierdzoną jego różnicą. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Doprecyzowanie ww. zapisu następuje w Rozporządzeniu Wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r.). Jak wynika z zapisu art. 144 ust. 1 tego rozporządzenia, do celów ustalania, na mocy art. 29 WKC, wartości celnej towarów, których cena nie została faktycznie zapłacona w chwili określonej dla ustalenia wartości celnej, cena należna w ramach rozliczenia w określonym terminie stanowi, co do zasady, podstawę dla określenia wartości celnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, błędne jest przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym każda ustalona różnica pomiędzy ilością towaru wynikającą z dokumentów a stwierdzoną podczas badania, pomiaru itp., dokonanego po zwolnieniu towaru, musi automatycznie skutkować zmianą wartości celnej towaru. Korekta wartości celnej z powodu stwierdzenia nadwyżki lub niedoboru towaru powinna więc być dokonywana przez organy celne, ale tylko po przedstawieniu przez importera stosownych dokumentów stwierdzających jakie płatności były należne i jakie zostały dokonane (kontrakty, bankowe dokumenty, noty korygujące itp.). Dokumenty takie powinny jednoznacznie wskazywać za jaką ilość towaru importer zapłacił, przy czym należy brać pod uwagę także postanowienia kontraktowe, mogące wyjaśniać przyczynę rozbieżności między kwotą wymaganą do zapłaty a kwotą obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i ilości faktycznie wprowadzonego towaru. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, zmiana wartości celnej zadeklarowanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych jest niezasadna. Organ ponadto wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów w myśl art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 WKC, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Brzmienie art. 33 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek od towarów i usług w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek VAT powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość podatkowa jest inna od zadeklarowanej przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić. W przedmiotowej sprawie określenie zobowiązania w podatku VAT w drodze decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego nie kształtowało nowego zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego ( art. 19 ust. 7). Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej: określenia, iż towar importowany przez Spółkę należy do kodu celnego CN 27 11 12 97 00; określenia Spółce cła wg stawki 0,7% z tytułu importu towaru, tj. w wysokości 1.606 zł oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 354 zł. Decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - Reguły 2b w związku z Regułą 3c Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza jej interes prawny, gdyż importowany przez nią towar, tj. propan-butan, został zaklasyfikowany przez organ do kodu celnego CN 27 11 12 97 00, dla którego cło wynosi 0,7%, a nie jak wskazała Spółka do kodu celnego CN 27 11 19 00 00, dla którego cło wynosi 0%. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Spółka przez lata zaliczała propan-butan do kodu celnego CN 27 11 19 00 00. Strona skarżąca nie zgodziła się z organem, że mieszanina propanu i butanu nie została wymieniona w Nomenklaturze Scalonej i w związku z tym jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi regułami. Bowiem Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnym z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w Tabeli stawek celnych, sekcja V, dział 27 "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", w dziale 2711 obejmuje mieszaniny butanu z propanem. Zdaniem Spółki, podpozycje: 27 11 12 – propan, 27 11 13 – butany i 27 11 14 – etylen, propylen, butylen i butadien, dotyczą wskazanych z nazwy gazów o różnym stopniu czystości, gdzie zanieczyszczeniem nie są inne węglowodory gazowe – tj. np. dla propanu: butan i etylen, dla propylenu: butadien i butan, itd., ale inne niż węglowodory substancje, z którymi dane gazy reagują, tj. np. dla propanu woda lub alkohol etylowy. Racjonalny prawodawca wspólnotowy przewidział, że węglowodory gazowe mogą się mieszać, gdzie takie mieszaniny nie oznaczają "zanieczyszczenia" jednego węglowodoru innym, i na taką okoliczność stworzył kod celny CN 27 11 19. W ocenie Spółki, sekcja 2711 Nomenklatury Scalonej została poświęcona w szczególności propanowi i butanowi - o różnych stopniach czystości, gdzie zanieczyszczeniami nie są inne węglowodory, lecz substancje innego rodzaju, zdolne do mieszania się z tymi węglowodorami. Pozycja CN 27 11 19 00 00 dotyczy mieszanin propanu z butanem, w dowolnych proporcjach. Spółka podniosła, iż Reguła 3b jako jedyny, ekskluzywny faktor rozstrzygający o przyporządkowaniu danej mieszaniny do kodu celnego jednego ze składników mieszaniny, podaje okoliczność decydowania o zasadniczym charakterze wyrobu, w sensie cech fizykochemicznych. Jest to jedyna, wyłączna przesłanka stosowania Reguły 3b. Natomiast organ wymyślił przesłankę "kryterium ilościowego". Zdaniem Spółki oprócz Reguły 1 zastosowanie znajdzie Reguła 2 b) odsyłająca do Reguły 3 c). Natomiast Reguła 3 b) nie znajduje w sprawie niniejszej zastosowania, ponieważ żaden ze składników mieszaniny propan butan nie nadaje tej mieszaninie zasadniczego charakteru co przyznał sam organ. Przyjęte przez organ "kryterium ilościowe" nie może być brane pod uwagę, gdyż nie ma żadnego oparcia w prawie. Dlatego zastosowanie ma Reguła 3 c), nakazująca stosowanie kodu Nomenklatury Scalonej ostatniego w kolejności, spośród możliwych do zastosowania, tj. właśnie CN 27 11 19 00 00. Ponadto Spółka podniosła, iż Dyrektor ustalając Spółce nienależne cło z tytułu importu propan-butanu doprowadził do bezprawnego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Na skutek powyższego Spółka została zmuszona zapłacić podatek od towarów i usług wyższy niż wynika to prawidłowej klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę, tj. wg kodu celnego CN 27 11 1900 00, z pełnym zawieszeniem cła na czas nieokreślony. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył art. 120 o.p., gdyż wydając decyzję nie działał na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej pominął treść przepisów Rozporządzenia, a w szczególności art. 2 i 3 oraz Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wbrew wskazanym przepisom, organ błędnie zakwalifikował importowany przez Spółkę gaz propan - butan do "czystego propanu", samowolnie pozbawił treści kod celny CN 27 11 190000, nie podając, do czego innego stosuje się ten kod celny, niż do propan-butanu, samowolnie i na niekorzyść Spółki manipulował warunkami określania właściwej kwalifikacji celnej, podając nie mający oparcia w przepisach prawa warunek "zawartości ilościowej". Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasady zaufania zawartej w art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy argumentacji Spółki odnośnie prowadzenia postępowania przez organ I instancji bez przeprowadzenia dowodów w zakresie decydującej roli w określeniu cech towaru importowanego przez Spółkę. Ponadto organy nieoczekiwanie zmieniły we wrześniu 2007r. klasyfikację celną towaru od lat importowanego przez Spółkę. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wymyślił inny parametr – "kryterium ilościowe", nie biorąc pod uwagę, iż nie było podstaw do zmiany Spółce kodu celnego importowanego towaru. Tym samym został naruszony art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ponadto zarzucono organowi, że nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy Spółka prawidłowo kwalifikowała importowany przez siebie towar do kodu celnego CN 27 11 19 00 00. W szczególności organ odwoławczy przyznał, iż właściwości fizykochemiczne propanu i propan - butanu są tak różne, że propan nie rozstrzyga o zasadniczym charakterze mieszaniny importowanej przez Spółkę - wg Reguły 3b. Pomimo tego organ wymyślił inną zasadę - "kryterium ilościowe". Tym samym został naruszony art. 191 o.p. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy zaniechał omówienia dowodów, ograniczając się do przyjęcia oceny organu I instancji w zakresie zmiany klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę. W decyzji nie uzasadniono, dlaczego organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki i na jakiej podstawie prawnej za podstawę rozstrzygnięcia o obowiązkach Spółki przyjął "kryterium ilościowe". Tym samym został naruszony art. 210 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ wyjaśnił, że na mieszaninę gazów propan-butan wydawane już były wiążące informacje taryfowe (WIT, BTI), które rozstrzygały o klasyfikacji taryfowej towarów. Decyzje WIT ważne są przez okres 6 lat od daty ich wydania i są wiążące dla organów celnych po ich wydaniu. Zdaniem organu Spółka powinna była złożyć wniosek o wydanie WIT dla importowanego przez nią towaru, z chwilą wydania dla niej niekorzystnych decyzji. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wywód organu odwoławczego oraz noty wyjaśniające wskazały jednoznacznie, że właściwą pozycją dla mieszaniny propan-butan jest pozycja 2711. Organ podniósł, iż podpozycję i kod CN można ustalić jedynie w oparciu o Reguły 2b, 3b i 6 ORINS. W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), wskazanego przez Spółkę, zostały opublikowane wyjaśnienia dotyczące m.in. klasyfikacji towarów objętych pozycją 2711. Wśród towarów objętych powyższą pozycją została wymieniona mieszanina propanu i butanu. Jednakże wyjaśnienia te wskazują jedynie, że przedmiotowe węglowodory należy klasyfikować do pozycji 2711. Natomiast noty wyjaśniające do Taryfy celnej nie rozstrzygają spornej kwestii, czyli podpozycji i kodu CN. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny dołożył wszelkiej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego. Dokonując klasyfikacji towaru oparł się na certyfikatach określających skład mieszaniny oraz wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Spółka miała również zapewniony czynny udział w postępowaniach przed organami obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny zarzut Spółki, że Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Nie można również podzielić poglądu, że Organ odwoławczy wymyślił inny parametr – "kryterium ilościowe", nie biorąc pod uwagę, iż nie było podstaw do zmiany Spółce kodu celnego importowanego towaru. Nie można uznać zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie przedmiotem importu był towar będący mieszaniną węglowodorów: metanu, etanu 2,42 %, propanu 55,48 %, butanu 41,99 %. Te ustalenia nie są kwestionowane przez Spółkę. Mając powyższe na uwadze stwierdzić także należy, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Nie są bowiem kwestionowane ustalenia, że spółka sprowadziła do Polski mieszaninę gazów propan i butan oraz innych , używanej jako tzw.LPG do celów paliwowych, że z certyfikatu jakościowego wynikało, iż udział propanu w mieszaninie był wyższy od butanu , że w zgłoszeniu celnym sprowadzone węglowodory gazowe skroplone zadeklarowane zostały pod kodem CN 2711 19 00 00. Rozważając powyższą sporną kwestię , wskazać należy , iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeanalizowania przepisów regulujących sposób stosowania stawek celnych i klasyfikowania towarów przez organy celne krajów Unii Europejskiej. Polskie organy celne od dnia akcesji do Unii mają bowiem bezpośredni obowiązek stosowania przepisów unijnych regulujących te kwestie. Do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie , co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, odnoszą się następujące przepisy: 1. Rozporządzenie Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. , ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm.) , który w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich a w skład Taryfy Celnej wchodzi m.in.( art. 20 ust. 3 lit. a, b , c oraz ust. 6 lit. a ) Scalona Nomenklatura Towarowa a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b. 2. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.) , którym Komisja ustanowiła nomenklaturę towarów , zwaną nomenklaturą scaloną ( CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej , danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu i wywozu towarów. Zgodnie z art. 1 ust.3 tego rozporządzenia , Nomenklaturę Scaloną zawarto w załączniku I do tego rozporządzenia., który został zmieniony rozporządzeniem wymienionym niżej. Natomiast w art. 3 rozporządzenie stanowi , że: ( ust.1) każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy , z którego pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury systemu zharmonizowanego a siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN przy czym , gdy pozycja lub podpozycja systemu zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych , siódma i ósma cyfra to "00"; ( ust.2) podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę , które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric zaś w przypadku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00"; (ust.3) w wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. 3. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniające załącznik I do cyt. w pkt.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 , którym zastąpiono poprzedni załącznik I , nadając Nomenklaturze Scalonej z dniem 1 stycznia 2007r. nową treść , która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W Sekcji I Nomenklatury Scalonej zawarte zostały ogólne reguły interpretacji tej Nomenklatury. Te właśnie przepisy powołane zostały w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia spornej kwestii. Stosownie do postanowień Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikację towarów dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz , o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag, zgodnie z dalszymi regułami (reg.1). Z zapisu tego wynika, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji klasyfikacji dokonuje się według reguły 6 , stanowiącej ,że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę ,że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W oparciu o przedstawione przepisy , zaskarżona decyzja dokonała trafnej klasyfikacji mieszaniny propanu , butanu oraz innych gazów. W szczególności prawidłowo przyjęto, że zastosowanie ma klasyfikacja z działu 27 obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Przedmiotowa mieszanina nie może być klasyfikowana do innego działu a w szczególności do działu 29. Nie stanowi ona bowiem odrębnie chemicznie zdefiniowanego związku , nie spełniając kryteriów określonych u uwagach wyjaśniających do tego działu . Mieszanina propanu i butanu nie tworzy nowego pojedynczego związku chemicznego , pozostając mieszaniną dwóch związków chemicznych , zachowujących swoje właściwości . Skarżąca nie kwestionuje klasyfikacji do działu 27 i nie jest to sporne. Z wiedzy powszechnie dostępnej wynika ( vide : definicje w Wikipedii, informacje na stronach internetowych firm paliwowych Orlen, Statoil, Lotos, ShellGas ), że propan, (C3H8) to bezbarwny i bezwonny gaz. Występuje w niewielkich ilościach w gazie ziemnym oraz w większych ilościach w ropie naftowej. Z ropy naftowej wydziela się go w czasie destylacji w formie mieszaniny z butanem, którą stosuje się jako paliwo, znane jako LPG służące do napełniania butli do kuchenek oraz napędzania pojazdów. Gaz skroplony jest mieszaniną propanu i butanu i obecnie znajduje najczęstsze zastosowanie jako paliwo silnikowe. Oba składniki są otrzymywane w procesie przeróbki ropy naftowej, przy czym ich średni uzysk nie przekracza 2% masy przerobionego surowca. Proporcje ilościowe obu składników w mieszaninie są różne w poszczególnych krajach. Przy stosowaniu LPG jako paliwa silnikowego w okresie zimowym jest istotny podwyższony udział propanu w celu zapewnienia możliwości właściwego odparowania gazu i z tego względu np. w Kanadzie stosuje się czysty propan natomiast we Włoszech tylko do 30% w mieszaninie. Obowiązująca w Polsce norma PN / C960008 określa proporcje propanu i butanu w mieszaninie: C3 mniej niż 18 % nie więcej niż 55 % ,C( nie mniej niż 45 %. Przedstawienie powyższych informacji dotyczących właściwości fizykochemicznych obu gazów i ich mieszaniny ma znaczenie przy ocenie prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja mieszanina obu tych gazów. Konieczne więc jest sięgnięcie do wspomnianych wyżej ORINS celem rozstrzygnięcia czy zastosowanie ma klasyfikacja w podpozycji 2711 12 dotyczącej propanu , jak przyjęły organy , czy podpozycja 2711 19 , jak przyjmuje spółka. W ocenie sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z przepisami cytowanego rozporządzenia i załącznika nr I. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości ( nie mniejszej niż 99%:przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu , którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu , który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 27111297, t.j. "propan pozostały" w przypadku , gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący , przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50% , dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97 . Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych . Za taką klasyfikacją przemawiają argumenty obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji a wywiedzione z ORINS , w szczególności z reguł 2b, 3b oraz 6. Pierwsza z tych reguł wyraźnie odsyła do reguły 3 w przypadku klasyfikowania mieszanin lub wyrobów składających się z różnych materiałów lub substancji. Taką mieszaniną, składającą się z dwóch związków chemicznych, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie więc organy celne odwołały się do reguły 3, która w związku z regułą 6 ma zastosowanie zarówno do klasyfikowania w pozycji , jak i w podpozycji. Reguła 3a nie rozstrzyga , która z pozycji i podpozycji mogłaby być zastosowana i na jej podstawie nie można przyjąć pozycji właściwej dla jednego z tych gazów w mieszaninie. W tej sytuacji odwołać się należy do reguły 3b. zgodnie z tą regułą " do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona , należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zastosowanie reguły 3b wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne, o których była mowa wyżej. Niewątpliwie istotne znaczenie ma właśnie ilościowy udział jednego z gazów , gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. W rozpoznawanej sprawie zawartość propanu w mieszaninie nie tylko przekraczała 50% ale była wyraźnie wyższa od zawartości butanu. Zgodnie z cytowaną reguła 3b przedmiotową mieszaninę należało zatem zaklasyfikować do działu , pozycji , podpozycji i kodu CN 2711 12 97 jako "propan pozostały". Propan stanowi bowiem komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W tej mierze zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut skargi co do naruszenia przepisów o klasyfikacji towarów. Argumentacji skarg co do przyjmowania kodu 2711 19 00 nie można podzielić . Pozycja i podpozycja ta odnosi się do wyrobów , do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją pozycji i podpozycji a więc ani dotyczące gazu ziemnego , ani propanu ani butanu bądź etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Kod CN 2711 19 00 w żadnej części nie odnosi się do zawartej w mieszaninie substancji, co trafnie podniesiono w decyzji. Jak wynika z systematyki analizowanej pozycji działu 27 do kodu 2711 19 00 klasyfikowałyby się inne , nie wymienione wyżej skroplone gazy a więc przykładowo etan lub metan , o których mowa w załączniku do obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. nr 86 z 2006r. ,poz. 880). Załącznik ten zawiera wyjaśnienia do stosowania Taryfy celnej , wskazując ,że pozycja 2711 obejmuje m.in. te wymienione gazy ( nawet skroplone) . Do treści cytowanego obwieszczenia Ministra Finansów odwołuje się skarga, dopatrując się w nim argumentu na rzecz przyjmowanej przez spółkę klasyfikacji. Jest to jednak argument chybiony. Wprawdzie , jak już stwierdzono, wyjaśnienia Ministra Finansów wymieniają wprost mieszaninę propanu i butanu jako podlegającej klasyfikacji w pozycji 2711 lecz co do tego nie ma sporu. Sporna jest dalsza bardziej szczegółowa klasyfikacja do podpozycji i kodu CN. A w tej kwestii krajowe wyjaśnienia nie zajmują wyraźnego stanowiska a bezpośrednie zastosowanie znajdują uregulowania cytowanych wyżej rozporządzeń unijnych . Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej ( vide załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, D.U. nr 226, poz. 1885) w dziale 27 , obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja " mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4( butan) nie mniejszej niż 45%. Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów . Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ord. pod. Przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu ,że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem , w tym z prawem unijnym. W ocenie sądu , wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7 a także w Ordynacji podatkowej w art.120. W świetle powyższych wywodów co do bezzasadności zarzutów skargi w zakresie dotyczącym przyjętej przez organy celne klasyfikacji , bezzasadne są także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego w zakresie wymiaru należności celnych i podatkowych. Konsekwencją przyjętej klasyfikacji celnej towaru jest bowiem przyjęcie stawki celnej 0,7 % zamiast stawki 0% oraz podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług a także określenie wyższej kwoty tego podatku. W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego a w szczególności wymienionego w skardze art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 54 , poz. 535 ze zm.). Z przedstawionych względów , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.