I SA/Bd 349/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T.określającą skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. ustalono, że w dniu 29 kwietnia 2004r. skarżący zakupił na terenie Niemiec klimatyzatory oraz części zamienne do nich, co potwierdzała faktura z 29 kwietnia 2004r. wystawiona przez firmę [...] Gmbh z siedzibą w D.dla [...], ul. [...], Gdańsk. Powyższy towar, jak wynika z dokumentu PZ z dnia 04 maja 2004r. nr PZ[...] został dostarczony do magazynu strony w maju 2004r. Skarżący od 06 lutego 2006r nie prowadzi działalności gospodarczej. Protokół z kontroli przesłany został Naczelnikowi Urzędu Celnego, jako organowi właściwemu w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ ten wszczął postępowanie podatkowe i wydał w dniu 24 sierpnia 2007r. decyzję, w której określił skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ stanął na stanowisku, że do towaru zakupionego przez osobę fizyczną przed 01 maja 2004r. na terytorium Wspólnoty, który został wprowadzony na terytorium kraju po 30 kwietnia 2004r. należy stosować przepis art. 170 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 170 ust. 6 ustawy o VAT. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w stanie faktycznym sprawy nie można było ustalić daty wprowadzenia towaru do wolnego obrotu, w związku z czym, w oparciu o przepis art. 170 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto, iż dniem tym był dzień przyjęcia towaru do magazynu. Organ powołał art. 170 ust. 6 ustawy o VAT stwierdzając, iż skarżący błędnie wymienione w powyższym przepisie "dostarczenie" traktuje jako fizyczne otrzymanie towaru. W ocenie organu "dostarczenie", o którym mowa w art. 170 ust. 6 należy rozumieć jako nabycie towaru, natomiast kiedy i komu towar został faktycznie wydany oraz kiedy dotarł on do skarżącego nie ma wpływu na byt samej transakcji. Ponadto z żadnego zapisu faktury nie wynikało, że właścicielem towaru, aż do dnia fizycznego dostarczenia pozostawał [...] Gmbh. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała również żadna sytuacja, o której mowa w art. 170 ust. 8 ustawy o VAT skutkująca nie powstaniem obowiązku podatkowego. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przedmiotu sprawy, jakiego podatku dotyczy, kwoty zobowiązania podatkowego i jakiego okresu dotyczy. Zarzuciła, że postępowanie dwuinstancyjne polega na tym, że organ odwoławczy weryfikuje decyzję organu I instancji zarówno w warstwie faktycznej jak i prawnej, natomiast zaskarżoną decyzją takiej weryfikacji nie dokonano. W ocenie podatnika naruszono również art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ustalono rzeczywistych zdarzeń. Nie uwzględniono, że skarżący był związany ze swoim kontrahentem umową dystrybucyjną, towar do czasu odebrania przez skarżącego pozostawał u sprzedawcy, który był jego właścicielem. Nie ustalono również, że skarżący odebrał towar po dniu 30 kwietnia 2004r. własnym transportem. Zdaniem podatnika organ dokonał błędnej wykładni art. 170 ust. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy słowu "dostarczyć" przypisał znaczenie "nabyć", co nie znajduje uzasadnienia w ustawie oraz przy uwzględnieniu znaczenia słów w języku polskim. W zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że momentem "dostarczenia towaru" skarżącemu był moment wystawienia faktury i tzw. noty dostawczej przez kontrahenta niemieckiego tj. 29 kwietnia 2004r. W ocenie skarżącego użyty zwrot "dostarczyć" wiąże się z fizycznym dostarczeniem towaru, co potwierdza art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się poza krajem wiąże się niezbędnie z wywiezieniem towaru z kraju i przywiezieniem do miejsca, w którym znajduje się nabywca i przekazaniem nabywcy posiadania towaru. Ponadto podatnik wskazał, iż zakupiony przez niego towar to urządzenia chłodnicze i części zamienne do tych urządzeń a więc w rozumieniu art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego są to rzeczy oznaczone, co do gatunku. Do przeniesienia własności takich rzeczy nie wystarczy samo zawarcie umowy przeniesienia własności, albowiem niezbędne jest przeniesienie posiadania rzeczy, a tym samym w ocenie strony, należało przyjąć, że urządzenia klimatyzacyjne i części zamienne do nich zostały dostarczone skarżącemu dopiero w momencie załadowania na przysłany przez niego samochód. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, że organ odwoławczy postąpił prawidłowo, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnych w inny sposób, niż to uczynił organ I instancji. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia pozostałych przywołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy niespornym było, że kontrahent skarżącego, [...] GmbH wystawił fakturę nr [...] w dniu 29 kwietnia 2004r. na rzecz [...] , pod którą to firmą skarżący prowadził działalność gospodarczą. Faktura, aczkolwiek nie ma wprost takiego określenia, dotyczy sprzedaży, czego dowodzi zapis odnoszący się do ceny, która winna zostać zapłacona w terminie 50 dni od daty wystawienia faktury. Skarżący przyznawał, że sporny towar został przez niego kupiony. Sprzedający wystawił także w dniu 29 kwietnia 2004r dokument określony jako nota dostawy, który zawiera wskazanie handlowej formuły INCOTRMS 2000 – CIF Gdańsk, która rozkłada na strony umowy sprzedaży obowiązki towarzyszące takiej transakcji, odnoszące się do kosztów ubezpieczenia i frachtu. Dokumenty te, ani zawarte w nich dane nie były przez strony kwestionowane. Skarżący w trakcie całego postępowania podkreślał, że towar objęty przedmiotową fakturą fizycznie dostarczony mu został po dniu 01 maja 2004r, czego organy w sprawie w istocie nie kwestionują przyjmując, że wprowadzenie towaru do wolnego obrotu nastąpiło w dniu 04 maja 2004r tj. w dacie przyjęcia towaru do magazynu, potwierdzonego dokumentem PZ[...] . Analizując przepisy odnoszące się do stanu faktycznego sprawy należy wskazać na powołany przez organy art. 170 ust.6 ustawy o VAT, zgodnie z którym za import towarów uważa się również wykorzystanie (wprowadzenie do wolnego obrotu) po dniu 30 kwietnia 2004r, na terytorium kraju, przez podatnika towarów dostarczonych im przed dniem 01 maja 2004r na terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub terytorium nowych państw członkowskich, jeżeli: 1) przed dniem 1 maja 2004r do dostawy tych towarów na terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub na terytorium nowych państw członkowskich miały lub mogły mieć zastosowanie odpowiednio przepisy art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 2) przed dniem 1 maja 2004r nie został dokonany import tych towarów w rozumieniu w.w. ustawy z 08 stycznia 1993r. Nie ma sporu co do tego, że nie został dokonany import przedmiotowego towaru, zgodnie z ostatnim zdaniem. Powołany przepis ma charakter przejściowy i został wprowadzony po to, by zapobiec sytuacjom braku poboru VAT od towarów zarówno w kraju zakupu tego towaru (tam był on przedmiotem eksportu poza terytorium Wspólnoty, która przed 01 maja 2004r nie obejmowała jeszcze Polski), ani w kraju przeznaczenia tj. w Polsce z tytułu importu, ponieważ po 01 maja 2004r przywóz taki nie miał już charakteru importu, lecz stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę. Taki cel i wykładnię przepisu art. 170 ust 6 ustawy o VAT przedstawił NSA w wyroku z dnia 17.04.2007 w sprawie I FSK 768/06. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni to stanowisko. Uwzględniając powyższe wywody i wskazania istotnym w sprawie jest prawidłowe odczytanie znaczenia pojęcia "towarów dostarczonych" skarżącemu przed dniem 1 maja 2004r na terytorium Wspólnoty. Interpretacja przepisu w tym zakresie stanowiła istotę sporu w stanowiskach stron. Skarżący w odwołaniu a następnie w skardze podkreślał, że przedmiotowy towar nie został mu dostarczony przed 1 maja 2004r. powołując się na wykładnię językową pojęcia "dostarczony", która utożsamia to pojęcie z czynnością doręczenia czegoś. Podkreślił, że władztwo nad towarem uzyskał dopiero w momencie załadowania tego towaru na przysłany przez siebie samochód, co jednak nastąpiło już w maju 2004r. Dodatkowo podniósł, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego dopiero przeniesienie posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku (a taki charakter miał niewątpliwie przedmiotowy towar) przenosi własność na kupującego; nie czyni tego sama umowa. W trakcie całego postępowania skarżący nie wyjaśnił, jakie znaczenie z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej miała faktura z dnia 29 kwietnia 2004r albowiem zarzuty skargi i ich uzasadnienie zupełnie marginalizują okoliczność jej wystawienia. Zdaniem Sądu stanowisko organu w zaskarżonej decyzji, który nie utożsamia pojęcia dostarczenia towaru z jego fizycznym wydaniem i posiadaniem jest zasadne. Znaczenie zwrotu "towary dostarczone", o których mowa w art. 170 ust. 6 ustawy o VAT musi być systemowo rozumiane jako towary będące przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów tej ustawy. Nadto określenie czasownikowe "dostarczony" koresponduje z rzeczownikiem "dostawa". Nie ma uzasadnienia prawnego, by dla interpretacji tego przepisu posiłkować się językową interpretacją art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje inną materię i ma inną budowę. Analiza tego przepisu wykracza poza ramy uzasadnienia na potrzeby rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z art. 5 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą (art. 7) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to pojęcie szersze niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego. Powszechnie podkreśla się aspekt ekonomicznego władztwa nad rzeczą pozwalający nabywcy szeroko nią dysponować podobnie, jak właściciel. W stanie faktycznym sprawy za taką dostawę należy uznać nabycie przez skarżącego przedmiotowych towarów, co - z uwagi na wystawioną fakturę - nastąpiło najdalej w dniu 29 kwietnia 2004r. Skarżący na potrzeby niniejszej sprawy starał się bagatelizować fakt wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta a jednocześnie nie przedstawił w postępowaniu żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje żadnego obrotu, będąc w istocie w dacie jej wystawienia pustą fakturą. Przesądzenie, że dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, bo stanowi dostawę towaru i jest wykonywana przez podatnika tego podatku, determinuje potrzebę ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Art. 19 ustawy o VAT, regulujący moment powstania obowiązku podatkowego, ustanawia generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z uwzględnieniem wyjątków, do których zaliczyć należy wystawienie faktury jako moment powstania tego obowiązku. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonania usługi powinny być potwierdzone fakturą (obowiązek taki w sprawie nie był przedmiotem sporu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro więc kontrahent skarżącego wystawił fakturę w dniu 29 kwietnia 2004r, potwierdzającą transakcję sprzedaży towarów, czynność ta zrodziła po stronie skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru. Zgodnie z przepisami wystawienie faktury winno nastąpić najdalej w ciągu 7 dni od wydania towaru. Nie można więc zaaprobować stanowiska skarżącego, który z faktem wystawienia faktury nie wiąże żadnych skutków prawnopodatkowych. Skarżący z jednej strony w skardze ogólnymi zarzutami starał się wykazać, że przedmiotowa faktura nie potwierdzała nabycia spornego towaru podnosząc na str 2, że "Skarżący był związany ze swoim zagranicznym kontrahentem umową dystrybucyjną, że składał zamówienia, które były realizowane po pewnym czasie, że towar do czasu jego odebrania przez Skarżącego pozostawał u sprzedawcy, który pozostawał także jego właścicielem". Abstrahując od braku wykazania takich okoliczności jakimikolwiek dowodami (istniejące w postaci treści faktury i noty dostawy temu przeczą), przy aprobacie dla takiego stanowiska skarżącego należałoby uznać, że faktura z 29 kwietnia 2004r. nie dokumentowała żadnego nabycia towaru. Z drugiej strony skarżący prezentował stanowisko, że to nie faktura sprzedaży (do etapu skargi nie podważał zasadności momentu jej wystawienia z tytułu sprzedaży), lecz moment wejścia w fizyczne posiadanie towaru miał istotne znaczenie z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 170 ust. 6 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe rozbieżności w zarzutach skarżącego, jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za uzasadnione ustalenie organów, w zakresie spornym między stronami, że przedmiotowy towar został skarżącemu dostarczony w dniu 29 kwietnia 2004r tj. w dniu wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż. Wydanie towaru w dniu zakupu, wbrew nie do końca zrozumiałemu zapisowi na str 4 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miało dla rozstrzygnięcia istotnego znaczenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej dotyczących elementów decyzji odwoławczej, Sąd uznał je za nieuzasadnione albowiem nie uwzględniają wymogów, które co do treści rozstrzygnięcia stawia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Także zarzut naruszenia art. 121§ 1, art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie ma on w istocie żadnego uzasadnienia. Skarżący ogólnikowo podniósł, że organ odwoławczy winien weryfikować decyzję organu pierwszej instancji pod względem stanu faktycznego, jak i prawnego, co nastąpiło w zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem jednak tego, że "weryfikacja" oznaczała w tej sprawie dokonanie takich samych ustaleń faktycznych i prawnych. Materiałem dowodowym w sprawie były jedynie dokumenty. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.