I SA/Wr 733/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15.10.2007 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 357,00 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy : Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 października 2007 r. Nr [...] odmawiającej P. S. – podatnikowi posiadającemu status zakładu pracy chronionej wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji postanowieniem z dnia 15 października 2007 r. Nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wskazując na przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz regulujące sposób wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 989 ze zm.), wyjaśniając, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz finansowania bezpośrednio z tego rachunku wydatków na rzecz osób niepełnosprawnych. Z przedłożonego przelewu zaś wynika, że środki zgromadzone na rachunku ZFRON nie zostały przekazane na konto osób świadczących opiekę medyczną dla niepełnosprawnych pracowników lecz na bieżący rachunek Spółki tytułem rekompensaty poniesionych kosztów z rachunku obrotowego z tego tytułu. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy przedstawił obowiązki płatników będących zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej wynikające z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wynikające z art. 33 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Podkreślił, że od dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis tj. od dnia 16 kwietnia 2004 r. przyjmuje się, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień wydatkowania środków zgromadzonych na ZFRON, na cele określone w rozporządzeniu. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest wydanie zaświadczenia przez organ podatkowy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej – Dz. U. Nr 76, poz.496), w celu uzyskania którego przedsiębiorca przedkłada informację o dokonaniu wydatku, ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zdaniem organu odwoławczego z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego z rachunku prowadzonego dla zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że środki zgromadzone na ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek Spółki, a nie na konto osoby wykonującej opiekę medyczna dokumentującej dokonany wydatek, który został dokonany ze środków obrotowych Spółki, a następnie dokonano jego rekompensowania z rachunku ZFRON. Taka forma pokrywania wydatków nie została przewidziana w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2007 r., a zatem wydatkowanie z rachunku ZFRON kwoty nie można uznać za udzielenie pomocy de minimis. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji jako naruszającego prawo. Podniosła strona, że wypełniła przewidziane w art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej warunki. Podniosła, że w żadnej regulacji ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki ponoszone ze środków ZFRON powinny być dokonywane na rzecz świadczącego bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON. Zdaniem strony dopuszczalna jest praktyka w ramach której pracodawca finansuje wydatki z własnych środków obrotowych, a następnie "zwraca sobie" wydatkowane kwoty z rachunku ZFRON. Istotnym jest aby wypełniona została zasada, w myśl której środki ZFRON są wydatkowane zgodnie z zakładowym regulaminem ich wykorzystania. W konsekwencji zdaniem Strony naruszono art.306c oraz art.306a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej upsa). Skarga jest uzasadniona. Aby ustosunkować się do zarzutów skargi konieczna jest w pierwszym rzędzie analiza przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej. Z dniem 1 maja 2004 r. warunki dopuszczalności pomocy publicznej i zasady jej nadzorowania określają właściwe w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego. Od dnia akcesji organem nadzorującym udzielanie pomocy publicznej w Polsce jest Komisja Europejska. Zagadnienia proceduralne związane z udzielaniem pomocy publicznej, w szczególności tryb przygotowania do notyfikacji programów pomocowych i pomocy indywidualnej oraz postępowanie przed Komisją Europejską w zakresie notyfikacji pomocy, jak również tryb zwrotu pomocy, reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), która zastąpiła ustawę z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141 poz. 1177 ze zm.). Przesłanki, przy zaistnieniu których wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną, podlegającą notyfikacji do Komisji Europejskiej, określone są w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przepis ten stanowi, iż wsparcie dla przedsiębiorcy podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki: • udzielane jest ono przez Państwo lub ze środków państwowych, • przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, • ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów), • grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE. Po 1 maja 2004 r. możliwe jest także udzielanie pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, jeżeli reguły tej pomocy zgodne są z przepisami dotyczącymi tzw. “wyłączenia blokowego". Przepisy te dotyczą m.in. zatrudnienia, szkolenia. Pomoc, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, może być również udzielana w ramach zasady de minimis. Odnosząc się do szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom (bez konieczności indywidualnej notyfikacji) tzw. pomocy de minimis ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291) odsyła do rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Przepis art. 2 pkt 10 powołanej ustawy stanowi bowiem, że ilekroć mowa w niej o pomocy de minimis - należy przez to rozumieć pomoc spełniającą przesłanki, o których mowa w art. 2 rozporządzenia Komisji o pomocy de minimis. Pierwszą, ogólną regulację w ramach zasady de minimis dotyczącą zwolnień zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz.U. Nr 94, poz. 900). Została ona uszczegółowiona i zmodyfikowana w później wydanym przez Radę Ministrów rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 98, poz. 989). Rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. nr 76, poz.496). Powyższe reguły, wynikające z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, mają związek z regulacjami ustawowymi, jak również z treścią art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że zgodna ze wspólnym rynkiem jest z mocy prawa pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów. W związku z faktem, że środki uzyskane ze zwolnień podatkowych przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej są przez przedsiębiorcę przekazywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz na ZFRON, należy przyjąć, iż omawiane zwolnienia podatkowe nie prowadzą do uprzywilejowania prowadzących zakłady pracy chronionej względem innych podmiotów. W istocie wielkość obciążenia fiskalnego zakładów pracy chronionej się nie zmienia. W związku z powyższym należy przyjąć, iż omawiane zwolnienia nie są pomocą publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 z późn. zm.) może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z pomocą de minimis wiąże się obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis (art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie także odpowiednio w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz §5 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Przepisy ten stanowią, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są: wskazany wyżej art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz.U. Nr 187, poz. 1930). Po tym ogólnym wprowadzeniu w tematykę pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej szczegółowej analizy wymagają przepisy na, które powołują się organy podatkowe. Przepis art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.), w szczególności w ust. 3 wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Jak więc można zauważyć obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślenia wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, o czym świadczy treść art.33, a konkretnie : a/ fundusz, choć nie jest wyposażony przez ustawodawcę w odrębną osobowość prawną, posiada pewne cechy odrębności, tzn. może posiadać aktywa inne niż środki pieniężne (np. należności z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, wartość dofinansowania do zakupu składników majątku podlegających amortyzacji w związku z art.33 ust.1 pkt 5), a także zobowiązania (np. przyznanie środków pracownikowi niepełnosprawnemu do czasu faktycznej zapłaty), b/ środki funduszu nie są tożsame ze środkami pieniężnymi na rachunku bankowym ZFRON także w rozumieniu art.33 ust.3 pkt 3, bowiem ustawodawca odróżnia wyraźnie dzień uzyskania środków od momentu w którym pracodawca ma obowiązek przekazania równowartości ulg podatkowych na rachunek bankowy. Zdaniem Sądu art.33 ust.3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby taki obowiązek istniał, musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art.33 ust.11. Obowiązek taki, ponadto, nie służyłby ochronie środków publicznych i ratio legis przepisów art.33 ustawy o rehabilitacji, bowiem przeznaczenia środków na rehabilitację społeczną i zawodową nie zagwarantuje sposób zapłaty (podkr. Sądu). Z uwagi na powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności za uprawniony można przyjąć wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis dla zpchr ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego ZFRON, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w §4 rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zpchr, zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Zpchr na takim sposobie rozliczania wydatków nie uzyskuje żadnej korzyści, a wręcz przeciwnie angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Pracodawca w momencie dokonywania zakupu może np. nie mieć pewności czy mieści się on w katalogu wydatków określonych § 2 powoływanego już rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który stanowi o rodzajach wydatków na jakie przeznaczane są środki funduszu rehabilitacji, czy też określonych w §4 rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis i dlatego "z ostrożności’ pokrywa je najpierw ze środków obrotowych. Wydatkowanie bowiem środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi określonego rodzaju konsekwencje. Zgodnie z art.33 ust.4a ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, zobowiązany jest do dokonania : 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na rachunek PFRON. Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe w świetle art.33 ust. powoływanej ustawy powołane są do kontroli realizacji przepisów art.33 ust.1-4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy. Zauważyć także należy, że np. rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie określało źródła finansowania wydatków tak jak wprost uczyniono w §5 ust.2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007r. Jedynie z wykładni systemowej przepisów regulujących system ulg dla zpchr można wywieść, że chodzi o środki ZFRON pochodzące ze zwolnień podatkowych. Wprowadzenie zapisu w §5 ust.2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007r., że przedsiębiorca winien przedstawić informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON w świetle poczynionych powyżej ustaleń pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON (jak wykazano powyżej środki ZFRON są pojęciem szerszym niż rachunek ZFRON). Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zpchr nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach o rehabilitacji sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Nie można tracić z pola widzenia, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest przeznaczenie poniesionego wydatku i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków :bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się drugorzędny. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obowiązane są zatem do merytorycznej oceny wniosków złożonych przez skarżącego. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a upsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy. O wykonalności nie orzeczono z uwagi na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego.