I SA/Bk 250/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż Pan J. Ł.,, reprezentujący firmę swojej małżonki, P. Ł. (dalej jako Skarżąca), w 2003 r. nabywał olej opałowy w firmie "E" Sp. z o.o. B. B., Oddział w B., z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na stacji paliw w W. W związku ze sprzedażą oleju opałowego do stacji paliw w W. wystawiane były przez firmę "E" fikcyjne faktury na nieistniejące podmioty. Płatności za dostarczony towar miały charakter wyłącznie gotówkowy i następowała najczęściej od razu przy odbiorze, a w niektórych przypadkach przy następnej dostawie. Dostarczony olej opałowy wlewano do zbiorników podziemnych mieszczących się na terenie stacji paliw, lub do autocysterny (sporadycznie), stanowiącej własność Skarżącej. Paliwo to nie było ujmowane w urządzeniach księgowych prowadzonych przez Skarżącą. Ustalono także, iż Skarżąca nabywała ciężki olej opałowy od "A" Sp. z o.o. (obecna nazwa B " Sp. z o.o. z siedzibą w P.) oraz gaz LPG od A. L., właściciela firmy "P.", bez stosownego udokumentowania tych czynności. Ponadto organ ustalił, że ww. towar został sprzedany bez ewidencjonowania w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że ewidencja sprzedaży i zakupów prowadzona przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w ww. zakresie na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawa Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie O.p.), nie uznano jej za dowód w sprawie. Powyższe spowodowało, że organ pierwszej instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2003 r. Wybierając metodę szacowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił, dlaczego niemożliwym było zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. oraz uzasadnił celowość wyboru metody szacunku, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zakupiony towar w postaci oleju opałowego oraz gazu LPG niewątpliwie został sprzedany z pominięciem zapisów w ewidencji księgowej, a więc ma tu zastosowanie m.in. art. 2 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz.50 ze zm.), dalej w skrócie jako u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., o powyższym świadczy szereg dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. pozyskane z Komendy Wojewódzkiej Policji zbiorcze zestawienie sprzedaży oleju opałowego dokonywanego na stacji paliw w W., oznaczone w nagłówku zapisem "W", protokół przesłuchania świadka M. G. pracownika stacji paliw, który zeznał, że zapisy w zestawieniu odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż oleju opałowego dokonywanego na rzecz W. W. Wskazując na nie stwierdzenie w toku kontroli, różnic ilościowych w dokumentacji dotyczącej zakupu, sprzedaży oraz w sporządzonych remanentach organ uznał, iż sprzedaż oleju opałowego wyszczególniona w zestawieniu była realizowana z zakupów nie wykazanych w urządzeniach księgowych. Organ za wiarygodne uznał zeznania złożone przez D. M., który stwierdził, że 3-4 lata temu dokonywał zakupu oleju opałowego na stacji paliw w W. Olej wydano świadkowi z dystrybutora, do zbiornika na paliwo ciągnika rolniczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt ten, pomimo nie potwierdzenia dokładnej daty zakupów, w świetle innych dowodów, potwierdza proceder sprzedaży oleju opałowego bez stosownego udokumentowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca, nie wskazała wiarygodnego przeznaczenia tak dużej ilości zakupionego oleju opałowego oraz gazu LPG na cele inne niż sprzedaż w ramach działalności. Wyjaśnienia małżonka Skarżącej, w których wskazywał cel zakupu oleju opałowego, w świetle oceny całości zeznań złożonych przez tego świadka oraz materiałów zgromadzonych w sprawie uznał za niewiarygodne i świadczące o chęci ukrycia rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego tj. jego sprzedaży przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż ograniczone możliwości magazynowania większej ilości gazu LPG oraz oleju opałowego, brak wskazania wiarygodnego celu, do jakiego mógłby służyć zakupiony towar, a wreszcie logika i zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują, iż zakupiony gaz LPG oraz olej opałowy został niewątpliwe sprzedany (wydany) poza ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku od towaru i usług w miesiącach, w których nastąpiło jego nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dopatrzył się nieprawidłowości w wyborze metody szacowania oraz w dokonanym szacunku. Podkreślił, że organ pierwszej instancji, działając w myśl art. 23 § 5 O.p., określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uwzględnił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zmierzając do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania uzasadnił swój wybór. Za niezasadne uznano, więc zarzuty nieprawidłowego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 10 ust. 2 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w związku z brakiem podstaw do określenia zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Autor skargi zarzucił skarżonej decyzji naruszenie prawa i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał, że postępowanie było ukierunkowane na wyliczenie podstawy opodatkowania. W tym, celu organ kontroli skarbowej posłużył się treścią art.23 §1 pkt 2, §3, §4 i §5 O.p. Pełnomocnik podkreślił, że księgi zostały odrzucone jako nierzetelne tym samym odrzucono wszystkie zdarzenia, które były w nich zawarte i w sposób bezpośredni z tych ewidencji wynikały. Zdaniem strony skarżącej księgi niesłusznie uznano w całości, jako prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Autor skargi podniósł, że konstrukcja art.23 O.p. nie daje możliwości stosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku znamion dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz, że organ w omawianej sprawie nie uzasadnił konieczności posługiwania się przy wyliczeniu podstawy opodatkowania metodą szacunku. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że z uwagi na brak materiału dowodowego, który by jednoznacznie wskazywał na konkretne czynności polegające na sprzedaży rzekomo zakupionego paliwa (olej i gaz) lub konkretne dostawy towaru dla konkretnych odbiorców, w konkretnych ilościach, organ dokonał nieuprawnionego skrótu w procesie gromadzenia dowodów. Przyjął, bowiem, że zakupione ilości paliwa, Skarżąca musiała sprzedać, ponieważ prowadzi działalność ukierunkowaną na zysk. Powyższe domniemanie zdaniem pełnomocnika jest twierdzeniem nieprawdziwym i stojącym w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego oraz cywilnego, pomimo tego stało się przesłanką do zastosowania karkołomnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, co do czynności, które w żadnym miejscu decyzji nie zostały bezpośrednio wskazane. Autor skargi podniósł, że zadaniem kontrolujących jest wykazanie, czy w istocie teza taka jest prawdziwa na gruncie stanu faktycznego, a dojście do wniosków powinno być poprzedzone procesem gromadzenia i oceny dowodów. W przeciwnym razie postępowanie takie narusza zasadę legalizmu wyrażoną w art.120 O.p. i nosi znamiona "samowoli administracyjnej". Pełnomocnik podkreślił, że materiał dowodowy nie zawiera jednoznacznych dowodów potwierdzających dokonanie chociażby jednej transakcji sprzedaży rzekomego oleju opałowego lub gazu LPG na rzecz indywidualnych odbiorców. Wskazał, że przyjęta przez organy metoda oszacowania składa się z dwóch elementów tj. oparta jest z jednej strony na dowodach sprzedaży, których wyraźnie nie wskazano w uzasadnieniu decyzji, z drugiej strony na wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego z zakupów realizowanych w firmach: "E", "A" i "P", a materiał dowodowy nie zawiera niezaewidencjonowanej sprzedaży. W ocenie pełnomocnika, określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie rzekomych zakupów od wyżej wskazanych firm, jest oparte na założeniu nieprawdziwym i bezprawnym. Wobec powyższego jest to tylko założenie o zaistnieniu określonych zdarzeń, które nie posiadają odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Ten element (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży), w odczuciu autora skargi, z uwagi na niepotwierdzenie transakcji sprzedaży lub dostawy paliwa w żadnym przypadku nie może tworzyć metody oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Końcowo pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy zacytował przepis art.19 ust.1 u.p.t.u., nie przedstawiając jednak na podstawie, których konkretnych dokumentów wyliczył wartość podatku naliczonego skoro księgi zostały odrzucone, jako dowód. Podniósł, że wolą ustawodawcy nie było powołanie do życia przepisu (art.23 O.p.), który stałby się podstawa do zastąpienia dowodów potwierdzających zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, w przeciwnym wypadku martwymi okazałyby się przepisy z zakresu postępowania dowodowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo nie zgadzając się z zarzutami odnoszącymi się do błędnego założenia przez organy podatkowe celów działalności gospodarczej wskazał, że z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.) wynika, iż "działalność gospodarcza" jest to zarobkowa działalność m.in. handlowa. Zysk, a dokładniej jego maksymalizacja to również główny cel działalności przedsiębiorstw w teorii ekonomii. Słusznym, zatem jest założenie przyjęte przez organ pierwszej instancji, że zysk jest celem prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził naruszenia prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy prowadząc postępowanie nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego odniosły obowiązujące przepisy prawa. Nie potwierdziły się podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów prawa. Znaczna część podnoszonych zarzutów, pośrednio lub bezpośrednio, dotyczy złamania przez orzekające w sprawie organy zasady legalizmu postępowania (art.120 O.p.). Za niezgodne z prawem pełnomocnik Skarżącej uznał w szczególności określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 O.p., a także określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie rzekomych zakupów od wyżej wskazanych firm w oparciu o założenie nieprawdziwe i bezprawne (nieuprawniony skrótu w procesie gromadzenia dowodów), nie wskazanie konkretnych dokumentów na podstawie, których organ wyliczył wartość podatku naliczonego skoro księgi zostały odrzucone, jako dowód. Organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu załatwienia sprawy (art. 122 i 187 O.p.). Równie istotny filar dowodzenia w procesie podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W ocenie Sądu niezasadne są wszystkie zarzuty skargi, które dotyczą poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego sprawy. Nie budzą wątpliwości Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenia, że skarżąca w ramach prowadzonej firmy nabywała i sprzedawała poza ewidencją paliwa (olej opałowy i gaz LPG). Bezsporne w sprawie jest to, że spółka "E" wystawiała faktury sprzedaży oleju na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które tym transakcjom zaprzeczyły. Treść zeznań D. C., pracownika oddziału tej spółki w B. wskazuje na fakt kupowania w ten sposób oleju również przez firmę skarżącej. Powyższe potwierdza również treść zeznań kierowców spółki "E" (świadek: K. J. i G. Ł.), czy też pracownika stacji paliw w W. (M. G.) oraz utrwalone rozmowy telefoniczne prowadzone przez męża Skarżącej oraz pracowników "E". Również wystawiony przez spółkę z o.o. "A" dokument, zabezpieczony przez funkcjonariuszy KWP w B. (włączony do akt postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r.) dotyczący wydania towaru (Wz), w świetle zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza fakt nabycia ciężkiego oleju opałowego wyszczególnionego na tym dokumencie, przez J. Ł. reprezentującego firmę Skarżącej. Ponadto ustalenia organów dotyczące kontaktów handlowych w 2003 r. pomiędzy firmą skarżącej a firmą "P." z B. (włączone do akt sprawy dokumenty ze śledztw: sygn. [...] [...]. oraz postępowania kontrolnego [...]) wskazują na niezaewidencjonowanie w urządzeniach księgowych Skarżącej obrotu gazem LPG zakupionym bez właściwego udokumentowania (szczegółowe ustalenia zawiera protokół badania ksiąg z [...] czerwca 2007 r., do którego nie wniesiono zastrzeżeń). Powyższych ustaleń organ dokonał z uwzględnieniem przytoczonych na wstępie przepisów (art. 122 i 187 O.p. i art.191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonał na podstawie wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. W świetle powyższego Sąd nie zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika, że określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie zakupów od wyżej wskazanych firm, jest oparte na założeniu nieprawdziwym i bezprawnym, które nie posiada odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Przypomnieć, w tym miejscu należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz na podstawie dokumentów źródłowych zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Natomiast brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, tak jak w omawianej sprawie, obligował organ do wszczęcia postępowania, w celu ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania. Istota szacunku polega na tym, że organ określa podstawę opodatkowania, nie na podstawie dokumentów źródłowych, których brak lub, których wiarygodność została podważona, lecz ustala ją w sposób przybliżony (szacunkowy), jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów (art.23 §5 O.p.). Podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności, iż organy skarbowe uznały za nierzetelną ewidencję za cały 2003 r., a szacując podstawę opodatkowania oparły się na dokumentach sprzedaży zaewidencjonowanych w ewidencji natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego i gazu LPG oparły na założeniu, że całość zakupionego paliwa została sprzedana poza ewidencją, a nie na dokumentach źródłowych, nie wskazują na naruszenie art.23 §1 O.p. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania". Dyrektor Izby Skarbowej wbrew twierdzeniom autora skargi wskazał, dlaczego uznał, że zakupiony przez Skarżącą gaz LPG oraz olej opałowy został sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług w miesiącach, w których nastąpiło jego nabycie. Organ, jako okoliczności uzasadniające ww. domniemanie wskazał m.in. na: zbiorcze zestawienie sprzedaży oleju opałowego pozyskane z KWP w B., oznaczone w nagłówku "W", zeznania M. G. - pracownika stacji paliw w W., brak różnic ilościowych w dokumentacji dotyczącej zakupu, sprzedaży oraz sporządzonych przez Skarżącą remanentów wskazująca, że sprzedaż wyszczególniona ww. zestawieniu była realizowana z zakupów nie wykazanych w urządzeniach księgowych, a także ograniczone możliwości magazynowania większej ilości gazu LPG oraz oleju opałowego na stacji Skarżącej, brak wskazania wiarygodnego celu, do jakiego mógłby służyć zakupiony towar innego niż sprzedaż w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O. p.) oraz art. 23 O.p. Powyższe okoliczności pozwoliły organom uznać (zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego), że ewidencja prowadzona dla potrzeb VAT jest nierzetelna z uwagi na nie ewidencjonowanie w niej zdarzeń gospodarczych dotyczących nabycia oleju opałowego (od firm: "E" i "A"), a także zdarzeń związanych z nabyciem gazu LPG (od firmy "P"). Brak w ewidencji danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dotyczących wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego i gazu LPG, stał się, więc przyczyną zakwestionowania rzetelności ewidencji na podstawie art.193 § 6 O.p., co z kolei dało organom podstawę do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzenie przez organ, iż księga (art.3 pkt 4 O.p.), jest nierzetelna lub wadliwa oznacza, że księga w zakresie w jakim została stwierdzona nierzetelność lub wadliwość zostaje pozbawiona szczególnej mocy dowodowej wynikającej z przyznanego jej domniemania prawdziwości. Podkreślić przy tym należy, że fakt pozbawienia księgi szczególnej mocy dowodowej nie oznacza, że przestaje być ona dowodem w sprawie, oznacza jedynie, że będzie traktowana jak każdy inny dokument prywatny, który podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.), w tym również z punktu widzenia jej wiarygodności. Stwierdzona nierzetelność ewidencji obligowała, więc organ do odrzucenia jej, jako dowodu w rozumieniu art.193 §1 O.p., a nie jako dowodu w ogóle. Z powyższego wynika, że stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT spowodowało, że organ przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie mógł bez potrzeby sięgania do innych środków dowodowych przyjąć danych z niej wynikających. Pamiętać przy tym należy, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg, bez wykazania braku lub podważenia wiarygodności źródłowej dokumentacji nie stwarza automatycznie podstaw do ustalenia podstawy opodatkowani w drodze szacowania. Dlatego też organ wybraną przez siebie metodę oszacowania wartości sprzedaży prawidłowo oparł w części na wartości sprzedaży wykazanej przez Skarżącą, ustalonej na podstawie dowodów sprzedaży w postaci raportów fiskalnych oraz fakturach VAT, okazanych w postępowaniu kontrolnym (vide protokół kontroli z [...] lipca 2005 r., s.5 pkt 1.1., Tom 2 akt administracyjnych), oraz w oparciu o dane dotyczące wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa (olej i gaz LPG). Wartość sprzedaży zaewidencjonowaną przez Skarżącą przyjął, więc organ na podstawie dowodów sprzedaży, których wiarygodność nie została podważona, a nie jak podnosił pełnomocnik na podstawie danych z ewidencji odrzuconej jako dowód w rozumieniu art.193 §1 O.p. Także kwotę podatku naliczonego (art.19 ust.2 u.p.t.u.), organ przyjął w wysokości wynikającej z faktur zakupu stwierdzających nabycie towarów i usług, których wiarygodności nie podważono. Z tych samych powodów nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnik, że odrzucenie ksiąg, jako dowodu w sprawie obligowało organ szacujący podstawę opodatkowania do wskazania konkretnych dokumentów na podstawie, których wyliczono wartość podatku naliczonego. Reasumując należy, więc stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, dlatego też w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.