II FSK 117/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 300/08 w sprawie ze skargi M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r., I SA/Ol 300/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2008r., nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji między innymi wynikało, że podatnik w dniu 30 kwietnia 2004r. złożył w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie roczne PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 wykazując, do opodatkowania podatkiem dochodowym, dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, w kwocie 3.574,25 zł. W dniu 28 września 2004 r. zaś zeznanie PIT-36 (korektę), w którym wykazał stratę z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 141,45 zł. Podatnik nie złożył natomiast rocznego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w 2003 r. i 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, a przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu jak przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że ogółem przychody uzyskane w 2003 r. przez podatnika z tytułu sprzedaży działek stanowiły kwotę 127.340 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyniosły z powyższego tytułu 75.355,04 zł. Odnośnie roku 2004 ustalono wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów na kwotę 139.547,54 zł , zaś kosztów ich uzyskania na kwotę 72.229,49 zł. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 28 sierpnia 2007r., nr [...], organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 10.838 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. w łącznej wysokości 294 zł. Odpowiednio decyzją z dnia 28 sierpnia 2007r., nr [...], organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 15.593 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004r. w łącznej wysokości 2.181 zł. Decyzjami z dnia 30 czerwca 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazał on, że w dniu 3 lipca 2001r. podatnik zakupił na współwłasność z K. Z. (po jednej drugiej części udziałów) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w D., oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 5,089 ha. W umowie sprzedaży wskazano, że przedmiotowa działka w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy S. oznaczona jest jako strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej. Wskazano również, że nabywcy zapłacili Agencji kwotę 82.220 zł, a pozostała kwota (328.880 zł) miała być płatna w czterech równych ratach rocznych po 82.220 zł, płatnych do dnia 30 kwietnia każdego roku. W dniu zakupu nieruchomości - 3 lipca 2001r. - K. Z. udzieliła podatnikowi pełnomocnictwa w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w całości lub w części oraz reprezentowania jej przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi we wszystkich sprawach związanych z tą nieruchomością oraz składania w jej imieniu wszelkich pism, wniosków i oświadczeń, które okażą się konieczne w wykonaniu pełnomocnictw. W dniu 8 listopada 2001r. podatnik wniósł do Urzędu Gminy w S. o zatwierdzenie koncepcji podziału przedmiotowej działki. Decyzją z dnia 11 lutego 2002r. Wójt Gminy S. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 38 działek i określił ich przeznaczenie. W wyniku podziału 36 działek uzyskało przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno - usługową (działki nr [...] –[...]), 1 działka pod drogę dojazdową lokalną (działka nr [....]) i 1 działka pod lokalizację przepompowni zbiorczej i ujęcia wody (działka nr [...]). Decyzją z dnia 30 lipca 2002r. Wójt Gminy S. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej pod obsługę terenu zabudowy mieszkalno-usługowej na działkach nr [...]. Kolejną decyzją z dnia 20 listopada 2002r. organ ten zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej pod obsługę działek budowlanych. Kolejnymi decyzjami, wydanymi na wniosek podatnika, Wójt Gminy S., ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynków mieszkalnych (pięć decyzji wydanych w grudniu 2002r. i jedna we wrześniu 2004r.). Nadto organ ten wydał w latach 2004-2005 osiem decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynku mieszkalnego dla nabywców uzyskanych w wyniku podziału działek. W latach tych również Starostwo Powiatowe w O. wydało osiem decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na spornych działkach. Uzyskane w wyniku podziału działki, współwłaściciele sukcesywnie zbywali, począwszy od roku 2003. W tym to roku zbyli 8 działek, uzyskując łączną kwotę przychodu 254.680 zł. W roku 2004 zbyto 9 działek i uzyskano 245.420 zł przychodu. W kolejnych latach sprzedano odpowiednio: w 2005r. - 3 działki za łączna kwotę 64.000 zł, w 2006r. - 6 działek za 170.825 zł, w 2007r. - 2 działki za 48.000 zł, a w 2008r. 1 działkę za 275.000 zł. W ocenie organu odwoławczego podatnik zakupił sporną nieruchomość z zamiarem jej podziału i dalszej odsprzedaży. W celu ustalenia kosztów działalności w zakresie handlu nieruchomościami, w trakcie postępowania, organ przesłuchał także osoby, które wykonywały roboty budowlane na rzecz podatnika, bądź też, które nadzorowały te roboty. A. M. zeznał, że w czerwcu 2003r. rozpoczął wykonywanie sieci doprowadzającej wodę i kanalizację od drogi krajowej do działek. Prace zostały ukończone w grudniu 2005r. Fakt prowadzenia robót w latach 2003-2005 przez A. M. oraz ich wykonania potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierownicy budowy: A. D. oraz J. Ż. Za wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej A.M. wystawił dwie faktury VAT : z dnia 30 września 2005r. na kwotę brutto 40.125 zł oraz z dnia 30 grudnia 2005r. na kwotę brutto 48.150 zł. Jak zeznał wystawca faktur kwoty ujęte w tych fakturach obejmowały cały zakres robót wykonanych do momentu ich wystawienia oraz zakupione i zużyte materiały. Faktur tych podatnik nie opłacił. Nadto A.M. zeznał, że z trzech faktur VAT wystawionych na budowę domu podatnika, kwota 10.000 zł dotyczyła wartości robót związanych z wykonaniem drogi dojazdowej. Faktury te były opłacone gotówką. Przesłuchano także A. G., który świadczył usługi geodezyjne oraz dokonał podziału działki nr [...]. Zeznał on, że za wykonane prace nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, a wartość tych prac ocenił na kwotę 4.000 zł. G. B., który w II połowie 2001r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał na rzecz podatnika projekt budowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej dla zespołu działek położonych w D. zeznał, że za wykonane prace nie otrzymał wynagrodzenia, nie wystawił faktury, gdyż inwestycja nie została zakończona, a pracę wycenił na 4.000 zł. Organ stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie podatnika, iż w sprawie mamy do czynienia z wyprzedażą majątku osobistego. Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, a z okoliczności sprawy wynika, że działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży osobom trzecim i celem osiągnięcia jak największego zysku. Zauważył, że nieruchomość została zakupiona za kwotę 411.100 zł, a w latach 2003-2004 sprzedano 17 działek (z ogólnej liczby 38) i uzyskano przychód z tego źródła w łącznej kwocie 500.100 zł. Następnie w latach 2005-2008 ze sprzedaży kolejnych 12 działek uzyskano łączny przychód w kwocie 557.825 zł Z powyższego wynika, że ze sprzedaży 29 działek w latach 2003-2008 współwłaściciele uzyskali łączny przychód przewyższający ponad 2,5-krotną wartość zakupionej nieruchomości. Zdaniem organu, na to że zamiarem strony było od początku podzielenie działek i ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje pełnomocnictwo udzielone stronie przez K.Z. w dniu 3 lipca 2001r. Organ uznał, że zostało ono udzielone w celu uproszczenia procedury sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo - w drugim zdaniu - strona umocowana została do reprezentowania K.Z. przed organami administracji, składania pism i wniosków. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika i K.Z., że na terenie D. chcieli założyć gospodarstwo agroturystyczne, ale po zakupie nieruchomości okazało się, że grunty są zatrute chemicznie przez znajdujący się obok zakład produkcji chemicznej i w związku z tym teren postanowiono sprzedać. Organ stwierdził bowiem, że firma "D." istnieje od 1991r., więc jej położenie nie przeszkadzało i nie zniechęcało także do zakupu nieruchomości. Nadto z akt sprawy wynika, że zaraz po nabyciu nabywcy mieli możliwość zamiany tego gruntu na inny, który umożliwiałby założenie gospodarstwa agroturystycznego. Z propozycją zamiany gruntów wystąpił I.Z., właściciel Zakładu Chemicznego "D.". Z propozycji tej podatnik nie skorzystał Nadto organ podkreślił, że współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, zakupionej za kwotę 411.100 zł, nie byli w stanie bez zasięgnięcia kredytu sfinansować kwoty 328.880 zł (kwotę 82.220 zł zapłacili w dniu zakupu) tylko z dochodów, które osiągnęliby z prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Kwota ta miała być płatna w 4 równych ratach, w kolejnych latach po zakupie. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z akt sprawy, zawiesił ją - kwota ta byłaby niemożliwa do spłacenia. Z poleceń przelewu kwot na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa wynika zaś, że kwoty rat podatnik pokrywał z przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek, co potwierdza, że spłaty rat dokonywano z przedmiotowego źródła przychodu. Za bezsporne uznał organ, że podatnik posiadał status przedsiębiorcy. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 listopada 2002r. wydanym przez Urząd Miasta O., podatnik zgłosił prowadzenie działalności w zakresie m.in. pośrednictwa i obrotu nieruchomościami. Prowadzenie działalności zawiesił z dniem 1 czerwca 2003r. na czas nieokreślony, o czym powiadomił Urząd Skarbowy w O. pismem z dnia 27 września 2005r.. Nadto ze złożonego zeznania rocznego za 2003r. wynika, że w okresie od stycznia do maja 2003 r. podatnik osiągał przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A.", przy czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazywał jedynie transakcje w ramach usług obrachunkowych i sprzedaży mebli. 3. W skargach o sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych oraz uchylenie poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ord. pod., realizowanej dyspozycją art.181 i art.187 w związku z art.180 § 1 i 2 ord. pod., - zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 ord. pod.), - dyspozycji art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm) zwana dalej: u.p.d.o.f. - oraz art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit.a w związku z art.28 ust.2a u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności stanu faktycznego nie są między stronami sporne. Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Podkreślał, że dokonał nabycia przedmiotowej nieruchomości do swego majątku osobistego w celu założenia i prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Tymczasem zdaniem organów podatkowych działanie skarżącego wskazuje, że sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, co świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego w latach 2003 - 2004, a także następnych, świadczy bowiem o tym, że nie można tu mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych nie naruszało prawa. Powołując się na treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 i ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ord. pod. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.g. - sąd wskazał, że ocena, czy dana działalność nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zależy zatem od konkretnych okoliczności. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie, że skarżący osiągał w 2003 r. i 2004 r., poza przychodami wykazanymi w zeznaniu rocznym za 2003r., także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia podatnika, że przedsięwzięte działania były następstwem powzięcia informacji, po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, o chemicznym zatruciu gruntów przez znajdujący się na sąsiedniej nieruchomości zakład chemiczny. W ocenie sądu, słusznie organ stwierdził, że powyższe jest niewiarygodne. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wiedza i doświadczenie życiowe. Nie sposób dać wiarę, że skarżący przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie wiedział o istnieniu w sąsiedztwie zakładu chemicznego. Zakład ten nie powstał bowiem po nabyciu przez niego nieruchomości, ani nie zmienił przedmiotu swojej działalności. Zakład ten istniał od roku 1991. Natomiast każdy inwestor przed nabyciem nieruchomości (zwłaszcza na taki specyficzny cel, jakim jest założenie gospodarstwa agroturystycznego) sprawdza lokalizację, dojazd i chociażby najbliższe sąsiedztwo nieruchomości, a nawet stosownych sprawdzeń dokonuje w planach zagospodarowania przestrzennego, celem uniknięcia takich właśnie sytuacji. Za słusznością stanowiska organów przemawiała także treść pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu przez współwłaścicielkę nieruchomości w dniu jej nabycia. W przypadku rzeczywistego zamiaru rozpoczęcia na tej nieruchomości inwestycji w postaci założenia gospodarstwa agroturystycznego pełnomocnictwo to zostałoby zapewne udzielone w celu reprezentowania przed wszelkimi organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi w sprawach dotyczących nieruchomości. Tymczasem, w pierwszym zdaniu pełnomocnictwa, wskazano, że upoważnia ono do sprzedaży w całości lub w części spornej nieruchomości. Trudno zatem w ocenie sądu przyjąć, że ktoś kto nabył nieruchomość w związku z planowaną inwestycją - utworzeniem gospodarstwa agroturystycznego, w dniu jej nabycie zakłada jej sprzedaż i to nawet w częściach. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżącego, poczynając od podejmowanych przez niego czynności przygotowawczych takich jak podział spornej nieruchomości, poprzez szeroko zakrojone działania marketingowe, a kończąc na budowie sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej pod obsługę terenu zabudowy mieszkalno-usługowej na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], a także profesjonalizmie podjętych działań, trudno zdaniem sądu pierwszej instancji przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącego. Podkreślono przy tym, że z wnioskiem o zatwierdzenie koncepcji podziału działki nr [...] i wydanie zatwierdzenia na piśmie skarżący wystąpił do Wójta Gminy S. już w dniu 8 listopada 2001r., a zatem zaledwie po upływie czterech miesięcy od dnia jej nabycia. Dlatego sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit.a w związku z art.28 ust.2a u.p.d.o.f. W ocenie sądu, nie zasługiwały również na uwzględnienie postawione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew ich zarzutom nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia. Ocena, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie znalazł potwierdzenia zarzut niezasadnego przypisania przez organy wiarygodności zeznaniom I.Z. i odmowy przyznania tej wiarygodności zeznaniom skarżącego i K.Z. Zeznania I.Z. były spójne i korelowały z zeznaniami nabywców poszczególnych działek, a na okoliczność sporów miedzy skarżącym, a wymienionym świadkiem nie wskazywano w toku postępowania administracyjnego. Sąd nie uwzględnił złożonych w skardze i na rozprawie wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. W rozpoznanej sprawie, po pierwsze przedłożone sądowi oświadczenia i fotografie nie mogą być uznane za dokument, a po wtóre przeprowadzenie dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, według stanu istniejącego na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Nie zostały zatem spełnione wymogi z art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi: - dyspozycji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 9 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.d.g. - dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt. 3 i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj: a) poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. - zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego sądy administracyjne mają uprawnienie, c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Olsztynie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod., - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ord. pod. realizowanej dyspozycją art. 181 i art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i 2 ord. pod., - zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stanowisko skarżącego jakoby sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania podatkowego jakich dopuściły się organy podatkowe nie jest uzasadnione. W szczególności dokonując przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na wyczerpujący, wszechstronny i wielokierunkowy aspekt postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Przejawiało się to nie tylko w tym, że organy prowadziły postępowanie nie tylko w kierunku dokonania ustalenia, że podatnik nabywając i następnie po podziale na działki, zagospodarowaniu terenu dokonując ich sprzedaży, w istocie prowadził w tym zakresie niezgłoszoną do ewidencji działalność gospodarczą, ale i w kierunku, iż zamiarem podatnika było nabycie nieruchomości w celu założenia gospodarstwa agroturystycznego. O naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.) nie może świadczyć okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodu ze zdjęć – które wprawdzie nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. ale są dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod. Treść tego dowodu nie podważa bowiem wymowy i wniosków jakie w tym zakresie trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, a także organy podatkowe z innych dowodów, w szczególności z zeznań św. I. Zapadki oraz logiki faktów, a także wypowiedzi podatnika po nabyciu nieruchomości i treści pełnomocnictwa. Wskazują one logicznie, że od początku zamiarem i celem nabycia nieruchomości przez współwłaścicieli była ich sprzedaż po podziale na działki rekreacyjne, a nie założenie gospodarstwa agroturystycznego. Oceny tej nie może zmienić ani zamiar (§ 7 aktu notarialnego) zatrudnienia dwóch pracowników. Skarżący bowiem w toku postępowania nawet nie próbował podważyć okoliczności związanych z propozycją zamiany gruntów złożoną mu przez I. Zapadkę ani z wypowiedzianym przez siebie poglądem co do zamiaru podziału nieruchomości na działki zaraz po wygranym przetargu. Nie sposób przy tym przyjąć, by zeznania I. Zapadki mogły być tendencyjne, złośliwe, a więc niewiarogodne, skoro jak zasadnie podkreślono wskazywały one okoliczności i korzystne i niekorzystne dla podatnika. Jako niewiarogodne ocenić należy stanowisko podatnika, jakoby dopiero po zakupie dowiedzieć miał się o istnieniu na nabytej nieruchomości trwałego ogrodzenia pobudowanego przez sąsiada, co miałoby skutkować niemożliwością władania nią, skoro systematycznie i skutecznie te akty władania wykonywał w celu dokonania jej podziału i zagospodarowania. Tym samym pogląd skarżącego, jakoby nabycie nieruchomości nastąpiło w celu zwiększenia majątku osobistego a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej zasadnie zostało przez sąd pierwszej instancji jako niewiarogodne odrzucone. W konsekwencji żadna ze wskazanych przez podatnika okoliczności, tj.: – treść aktu notarialnego dotycząca zobowiązania się do zatrudnienia dwóch osób, – treść pełnomocnictwa, – stan nabytej nieruchomości, nie wskazują, aby podatnik zmienił zamiar prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, skoro jak wiarogodnie wykazano w postępowaniu dochód z niego nie mógłby zapewnić mu spłaty rat nabytych nieruchomości, a po drugie nielogicznym jest podejmowanie zamiaru prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego i jednocześnie upoważnianie wspólnika do jego likwidacji poprzez dokonywanie podziału nieruchomości i sprzedaży działek. Ta logika faktów ma tak silny charakter, że to argumentacja podatnika w świetle zasad oceny dowodów z art. 191 ord. pod. jawi się jako dowolna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w zebranym materiale dowodowym naruszenia żadnej z zasad naczelnych postępowania podatkowego jak również zasad związanych z wyczerpującym rozpatrzeniem zebranego materiału dowodowego, czy dokonania jego oceny zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 i art. 191 ord. pod. 8. Jeżeli natomiast chodzi o zagadnienie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ord. pod. oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.p.d.g., to niewątpliwie argumentacji skarżącego nie sposób odmówić w pewnym zakresie i kierunku trafności. Zasadność tej argumentacji jednak nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Otóż zważyć należy, że wadą i złym rozwiązaniem przyjętym przez sąd pierwszej instancji było połączenie obu spraw do wspólnego rozstrzygnięcia (art. 111 § 2 p.p.s.a. – niewskazany w podstawach skargi kasacyjnej), skoro stany faktyczne tych spraw związane były z różnymi definicjami pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" – w 2004 r., co wynikało z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w 2003 r., co wynikało z art. 5a pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 ord. pod. Taka decyzja tylko utrudniła ale nie uniemożliwiła sądowi pierwszej instancji proces oceny pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza. Poza tym związane to było także z wyrażeniem poglądu, że podatnik taką działalność gospodarczą rozpoczął już w 2001 r., a więc w okresie, który nie był przedmiotem rozpoznania sądu rozumiany jako rok podatkowy i w okresie, w którym obowiązywała inna definicja pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza. Wszystkie te jednak zagadnienia nie prowadzą do przyjęcia poglądu o zasadności skargi kasacyjnej, o czym świadczą poniższe argumenty. Otóż nie budzi wątpliwości to, że to czy podatnik uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) należało oceniać na gruncie przepisów definiujących tę działalność w 2003 r. i 2004 r. W 2003 r. nie obowiązywał jeszcze art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiujący tę działalność jako: "działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4–9". Taka definicja obowiązywała w roku podatkowym 2004 i ocena przyjętego stanu faktycznego sprawy dokonana przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do tego zagadnienia odbyła się na jej gruncie, przez co nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Jeżeli natomiast chodzi o rok podatkowy 2003, to zgodnie z art. 5a pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" należało rozumieć tak jak pojęcie to definiował art. 3 pkt 9 ord. pod., a mianowicie jako "każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności gospodarczej do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców". Porównanie zakresów pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" w świetle przytoczonych definicji obowiązujących w 2003 r. i 2004 r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazuje, że cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w wielu przypadkach były identyczne, bo musiała to być działalność: 1) zarobkowa, 2) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, 3) prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, 4) przychody z niej nie mogły być zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4–9 u.p.d.o.f. Niewątpliwie definicja pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązująca w 2003 r. wprost nie wskazywała, że ma to być działalność wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, ale definicja z art. 3 pkt 9 ord. pod. poprzez odwoływanie się do działalności zarobkowej w ustawie Prawo działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.d.g.) zapewniała też jej wystąpienie. W konsekwencji definicja pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązująca w 2003 r. nie obejmowała tylko zastrzeżenia zawartego wyżej w pkt 4, że dochody z niej nie mogły być zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4–9 u.p.d.o.f., ale wniosek ten można było wyprowadzić z innych przepisów (zob. art. 3 pkt 9 ord. pod. w zw. z art. 13 u.p.d.o.f.). Poza tym nie jest to zagadnienie sporne w tej sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, aby podzielić za zasadne argumenty skargi kasacyjnej co do poglądu, iż rozpoznanie sprawy prowadzenia przez podatnika w 2003 r. pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie definicji obowiązującej w 2004 r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro zasadnicze elementy cechujące tę działalność zarówno w 2003 r. jak i 2004 r. były identyczne. Poza tym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, jakoby obowiązkiem sądu pierwszej instancji było rozpoznanie sprawy prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r. i 2004 r. na podstawie definicji tej działalności obowiązującej w 2001 r., skoro ustalono w sprawie, że już w 2001 r. podatnik taką działalność rozpoczął. Obowiązkiem bowiem tak organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji było dokonanie oceny prowadzenia tej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r. i 2004 r., gdyż były to lata podatkowe, za które organy określały podatnikowi wymiar zobowiązań podatkowych. Okoliczność, czy podatnik prowadził taką działalność w 2001 r. nie miała w sprawie żadnego przesądzającego znaczenia, poza tylko tym, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to pewien proces rozciągnięty w czasie. Skoro rozpoczął się ten proces już w 2001 r., to obowiązkiem Sądu i organów podatkowych było uwzględnić ten stan faktyczny i poddać go ocenie z punktu widzenia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązujących w 2003 r. i 2004 r. Odwoływanie się więc do definicji działalności gospodarczej obowiązującej w art. 2 ust. 1 u.p.d.g. ma więc sens tylko w odniesieniu do 2003 r. Brak zaś podstaw do odwoływania się do art. 2 ust. 2 u.p.d.g. – a więc do definicji przedsiębiorcy, skoro w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca odsyła tylko do definicji "działalności gospodarczej" zawartej w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji do definicji tej działalności zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.d.g., nie do definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.g. Niemniej jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność zawodowego podejmowania tej działalności gospodarczej z art. 2 ust. 2 u.p.d.g. oznaczała tylko odniesienie się do stałego, powtarzalnego, profesjonalnego podejmowania działań i nie miała nic wspólnego z definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 174, poz. 1807 ze zm.), która to odnosiła się "także do działalności zawodowej". Przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe wprost zaś odwoływał się do oceny działalności podatnika jako mającej charakter stały, powtarzalny i profesjonalny. Zatem nie sposób przyjąć, by można było podzielić argumenty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 9 ord. pod. i art. 2 ust. 1 u.p.d.g. Zresztą w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że pojęcie "działalność zawodowa" użyte w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zmieniło zakresu pojęcia działalność gospodarcza, o którym była mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.g. (zob. K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Lex/el. 2005 i M. Zdyb, Komentarz do art. 2 ustawy – Prawo działalności gospodarczej, Kraków 2000). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).