III SA/Wa 743/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 12 października 2006r. M.S. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "ustawa zakresie VAT") w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w 1978r. Skarżąca stała się właścicielką nieruchomości rolnej o powierzchni 1,5 ha składającej się z dwóch wąskich i długich działek (nieruchomość miała szerokość ok. 8 m). Dla poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości po opracowaniu map geodezyjnych na podstawie umów zamiany z sąsiadami nieruchomość została tak ukształtowana, że możliwy był jej podział na 8 odrębnych działek. Zgodnie z aktualnym wypisem z planu zagospodarowania przestrzennego dla Gminy G. tereny, na których położone są przedmiotowe działki, przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Skarżąca jako właścicielka zamierza sprzedawać działki w miarę znajdowania na nie nabywców. Zdaniem Skarżącej w jej przypadku nie występuje działalność handlowa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Planowana sprzedaż ośmiu działek ma bowiem charakter wyprzedaży prywatnego majątku nabytego przed wielu laty, co przesądza o wyłączeniu ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Według oświadczenia Skarżącej nie prowadzi ona i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podkreślając, iż Skarżąca zamierza dokonywać w sposób częstotliwy dostaw towarów. Bez znaczenia, zdaniem organu pierwszej instancji, dla opodatkowania jest natomiast sposób nabycia nieruchomości. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Po zapoznaniu się w dniu 23 maja 2007r. ze zgromadzonym przez organy podatkowe materiałem dowodowym w piśmie z dnia 5 czerwca 2007r. podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wskazując jednocześnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06, który potwierdza jej stanowisko. W kolejnym piśmie z dnia 8 czerwca 2007r. stanowiącym uzupełnienie do wyżej wskazanego pisma Skarżąca wskazała na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, które również potwierdzają stanowisko Skarżącej w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155, poz. 1095, dalej powoływanej jako "u.s.d.g."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że w świetle ww. przepisów za podatnika podatku VAT uznać należy każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, częstotliwie względnie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Wyjaśnił, że również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem VAT dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego organ odwoławczy za niezasadne uznał twierdzenie Skarżącej, iż będzie dokonywała wyprzedaży majątku osobistego nabytego przed wielu laty, co wyłącza taką sprzedaż z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca nie będzie dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnej, którą nabyła w 1978r. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżąca od 2005r. podjęła szereg czynności (umowy zamiany), których celem było takie ukształtowanie posiadanych działek, aby dokonać ich sprzedaży. W ocenie organu drugiej instancji okoliczności sprawy nie wskazują również, ażeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła do zaspokajania potrzeb jej właścicieli. Działki budowlane zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie do zaakceptowania jest stanowisko, że sprzedaż przedmiotowej działki budowlanej to sprzedaż majątku osobistego. Reasumując podkreślił, że złożone czynności związane ze zawieranymi umowami zamiany, podzielenia nieruchomości na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, a następnie podejmując czynności zmierzające do ich sprzedania w różnym czasie różnym osobom, realizować będzie działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do powołanych przez Skarżącą wyroków organ odwoławczy zauważył, że wydawane one były w indywidualnych sprawach podatników, w oparciu o konkretny stan faktyczny i co za tym idzie wiążą w konkretnej sprawie wyłącznie Sąd wydający wyrok oraz organ podatkowy, który wydał decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu, opisując stan faktyczny sprawy, podkreśliła, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w celu jego ustalenia. Tym samym naruszyły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"). Wskazała, że w trakcie postępowania nie składała w tym zakresie dodatkowych wyjaśnień, gdyż uzasadnienie organu pierwszej instancji w ogóle nie odwoływało się do tej części stanu faktycznego. W jej ocenie skupiono się na zamiarze wielokrotnego powtarzania czynności, a w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji nie uzyskała żadnych informacji wskazujących na potrzebę złożenia wyjaśnień w tym zakresie, pomimo osobistej wizyty w Izbie Skarbowej. Skarżąca stwierdziła ponadto, że nie można uznać za podatnika VAT osoby fizycznej tylko z tego tytułu, że podjęła ona z członkami rodziny czynności zmierzające do uporządkowania otrzymanego od rodziców majątku. Dodała, że nawet ewentualne wykazanie, na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, iż wykonane przez nią czynności dokonane zostały z zamiarem ewentualnej sprzedaży, nie powinno skutkować uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem nie można traktować właściciela podejmującego racjonalne działania poprzedzające sprzedaż nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty, jako podmiotu prowadzącego działalność handlową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z unormowań ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak wynika z definicji zawartej w/w przepisie - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, od 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się jednakże na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak. Ten swoisty sposób realizacji w ustawie o VAT opcji wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczącej uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą budzi wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: 1) czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? 2) czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze - Skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami lecz jedynie wyprzedaje majątek osobisty otrzymany przed 30 - tu laty od ojca. Tymczasem organy podatkowe, mimo wyraźnego stwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, że Skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej przyjęły, że skoro Skarżąca dokonała czynności przygotowawczych do sprzedaży (wymiany gruntów, nowy podział w celu wyodrębnienia działek), to sprzedaży działek dokonywać będzie w ramach działalności gospodarczej. Takie stanowisko – zdaniem Sądu - nie może być uznane za prawidłowe. Tym samym należało uznać, że interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez organ jest wadliwa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie – w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącej, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wyjaśniono, że nieruchomość o powierzchni 1,5 ha Skarżąca otrzymała w 1978r. w darowiźnie od ojca. Składała się ona z dwóch długich i wąskich działek stanowiących grunt rolny. Obecnie po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę i dokonanych zamianach gruntów, nieruchomość została tak ukształtowana, że wydzielono z niej 8 odrębnych działek pod zabudowę. Dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącej. Tym samym przyjąć należało, że decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącej i jej rodziny, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak podkreślono powyżej Skarżąca nie nabyła bowiem nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabyła ją do majątku prywatnego. Nadmienić należy, że dokonywane w szczególnym trybie, po opracowaniu map geodezyjnych, wymiany nieruchomości dla poprawy warunków gospodarowania nie można traktować jako nowego nabycia nieruchomości. Powyższe spowodowało, że skarga strony na decyzję w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200 (punkt trzeci sentencji).