I SA/Po 602/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w .P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przyznania pozostałej do wykorzystania ulgi za wyszkolenie uczniów oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił skarżącej D. J. przyznania niewykorzystanej przez zmarłego męża J. J. przyznanej mu w toku prowadzenia działalności gospodarczej w spółce jawnej A ulgi uczniowskiej za wyszkolenie uczniów, mimo wstąpienia przez skarżącą w miejsce zmarłego męża do tej spółki. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że prawo do korzystania z ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie uczniów jest prawem niemajątkowym i jako ściśle związane z osoba zmarłego nie podlega dziedziczeniu, lecz wygasa z chwilą śmierci osoby uprawnionej. Następstwo prawne skarżącej po zmarłym mężu i spełnienie warunków, o których mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej (prowadzi działalność gospodarczą po śmierci męża), nie uzasadnia prawa do korzystania przez nią z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, powołując się na naruszenie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę wydanej decyzji i uwzględnienie wniosku. W ocenie skarżącej prawo do ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia jest prawem majątkowym i przechodzi - zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - z chwilą śmierci spadkodawcy na spadkobierców. Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji z dnia [...], wskazując, że nabyte na podstawie decyzji organu podatkowego uprawnienia nie wygasają z chwilą śmierci podatnika. W myśl bowiem art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z powyższym, ulga uczniowska, o której mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 19991 r., jako majątkowe prawo przechodzi z chwilą śmierci osoby do niej uprawnionej na spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, powołując jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że mężowi skarżącej w toku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej organ podatkowy przyznał decyzjami ostatecznymi z dnia [...], [...]. [...]. [...]r. i [...]r. ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów w łącznej kwocie [...]zł., z których odliczył od podatku dochodowego ulgę w łącznej kwocie [...]zł. Pozostałej części przyznanej ulgi mąż skarżącej nie wykorzystał, zmarł dnia [...]r., a w jego miejsce dnia [...] r. weszła do spółki jawnej A skarżąca, jako żona, kontynuując działalność gospodarczą w tej spółce. Zgodnie z art. 165 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania określonej treści. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie, skoro skarżąca domagała się wydania decyzji w przedmiocie przyznania pozostałej po zmarłym mężu ulgi za wyszkolenie uczniów. Żaden w przepisów ustaw podatkowych nie przewiduje podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku o żądanej przez skarżącą treści. Dlatego merytoryczna decyzja odmowna organu I instancji nie jest oparta na ustawowych podstawach, zaś właściwą podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 165a § 1, art. 97 § 1 i 2 oraz art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację merytoryczną dotyczącą majątkowego charakteru prawa do wykorzystania ulgi przyznanej podatnikowi przez jego spadkobiercę, przytoczoną w odwołaniu, wskazano na treść przepisów art. 97 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i wynikającą z nich sukcesję spadkobiercy co do praw przyznanych spadkodawcy ostateczną decyzja, gdy prawa te są o charakterze majątkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając w odpowiedzi na skargę argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. Na marginesie stwierdzono, że uprawnienie do korzystania z ulgi uczniowskiej wygasa z chwilą śmierci osoby uprawnionej do której skonkretyzowano decyzję o jej przyznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niesporne w sprawie jest, że J. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w spółce jawnej A, który zmarł w 2007 r., organ podatkowy decyzjami ostatecznymi wydanymi w latach 2002-2006 przyznał ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Ulg tych wymieniony nie wykorzystał do chwili śmierci w całości. Również niesporne jest, że skarżąca D. J., żona J. J., wstąpiła w miejsce zmarłego męża do spółki jawnej A i kontynuuje w niej prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec uchylenia w całości zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji i orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie ze stwierdzeniem, iż na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowym rozstrzygnięciem w odniesieniu do zgłoszonego żądania przez skarżącą jest odmowa wszczęcia postępowania oparta na uznaniu, iż ustawy podatkowe nie przewidują wydania decyzji o przyznaniu pozostałej po zmarłym mężu ulgi za wyszkolenie uczniów, o co skarżąca wniosła, spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie stanu prawnego obowiązującego w roku 2007, (wniosek złożono 09 października 2007 r.) prawidłowo w sprawie zastosowano art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżoną decyzję w powyższej płaszczyźnie na wstępie należy zauważyć, że z dniem 01 stycznia 2004 r. został uchylony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.) przepis art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) na podstawie którego organy podatkowe, na wniosek podatnika wydawały decyzje o przyznaniu uprawnionym podatnikom ulgi uczniowskiej polegającej na obniżeniu podatku dochodowego należnego od przychodów osiąganych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych w formach zryczałtowanych. Także z dniem 01 stycznia 2004 r. został uchylony przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie którego organy podatkowe, na wniosek podatnika, wydawały decyzje o przyznaniu uprawnionym podatnikom ulgi uczniowskiej polegającej na obniżeniu podatku dochodowego należnego od przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych w innej formie, niż zryczałtowana. W ten sposób po dniu 01 stycznia 2004 r. na podstawie art. 4 ust. 1 pierwszej ustawy wymienionej wyżej z dnia 12 listopada 2003 r. oraz na podstawie art. 13 drugiej z wymienionych wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. wydawanie decyzji o przyznaniu ulgi uczniowskiej na zasadach obowiązujących do końca 2003 r. mogło nastąpić jedynie na wniosek uprawnionego podatnika złożony przed dniem 01 stycznia 2004 r., jak również w odniesieniu do tych uprawnionych podatników, którzy przed dniem 01 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004. Natomiast w odniesieniu do podatników, którzy przed dniem 01 stycznia 2004r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej, a dokonywane odliczenia nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004 (bądź w formie zryczałtowanej bądź na zasadach określonych w art. 27 ustawy o p.d.o.f.), ustawodawca przewidział odpowiednio w art. 4 ust. 1 pierwszej z wymienionych ustaw lub w art. 13 ust. 1 drugiej z tych ustaw, że przysługuje im prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach uprzednio ustawowo określonych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004 r. Zarówno ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 53 ust. 1 i 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004 r.), jak i ulga uczniowska w podatku dochodowym obliczonym na zasadach ogólnych (art. 27c ust. 1 i 7 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004r.) polega na obniżeniu podatku dochodowego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Po wydaniu więc decyzji o przyznaniu ulgi uprawnionemu podatnikowi z tytułu wyszkolenia uczniów na jego wniosek, następuje korzystanie z przyznanej ulgi do wysokości określonej w decyzji organu podatkowego przez stosowne jej odliczenie od podatku dochodowego, przy czym przedziału czasowego do jej całkowitego wykorzystania ustawodawca nie określił. W stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w chwili śmierci J. J., męża skarżącej, posiadał on prawo do wykorzystania przyznanej decyzjami ostatecznymi ulgi uczniowskiej w zakresie niewykorzystanym. To prawo miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika - spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania. Gdyby nawet przyjąć, że bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy - wspólnika spółki jawnej dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy w ramach spółki osobowej prawa handlowego przez skarżącą na rachunek własny, będącą spadkobiercą J. J., z mocy art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przejmuje ona także prawa niemajątkowe. Sukcesja generalna majątkowych praw podatnika wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z zawartego w nim sformułowania: "Spadkobiercy podatnika... przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy", co dotyczy tych praw majątkowych, które istniały u poprzedników prawnych, natomiast rozszerzenia zakresu sukcesji spadkobierców kontynuujących działalność gospodarczą spadkodawcy także na przysługujące spadkodawcy uprawnienia (prawa) o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał ustawodawca w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wskazano bowiem, że te prawa "przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek". Przestawione wyżej zasady na podstawie art. 97§4 Ordynacji podatkowej stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że wydanie decyzji o zmianie decyzji ostatecznych i przyznaniu spadkodawcy ulg uczniowskich przez przeniesienie na skarżąca uprawnienia do ich odliczania w zakresie niewykorzystanym w podatku dochodowym należnym z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w miejsce zmarłego męża z formalno-prawnego punktu widzenia nie znajduje umocowania, co nie oznacza, że skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy na mocy prawa, w wyniku sukcesji podatkowej nie przejęła uprawnienia do kontynuowania dalszego odliczania ulg uczniowskich przyznanych jej poprzednikowi prawnemu w spółce jawnej. Skargę, jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 p.ps.a. /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan uk