I SA/Sz 200/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.S. z dnia [...] Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe M.D. w podatku o towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że M.D. rozpoczęła w dniu 2 listopada 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych i korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) W zakresie podatku dochodowego podatniczka rozliczała się z budżetem państwa na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. podatniczka wykazała przychód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatniczka osiągnęła przychód: w listopadzie 2006 r. w wysokości [...] zł, udokumentowany dowodem wewnętrznym nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. Pierwszy przychód podatniczka uzyskała w dniu 2 listopada 2006 r.; w grudniu 2006 r. skarżąca uzyskała przychód w wysokości [...] zł, udokumentowany rachunkiem nr [...] z dnia 6 grudnia 2006 r. na wartość [...] zł oraz dowodem wewnętrznym nr [...] z dnia 31 grudnia 2006 r. na wartość [...] zł. Łączna wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności w 2006 r. wyniosła [...] zł, w tym za okres od dnia 2 listopada 2006 r. do dnia 29 grudnia 2006 r. wyniosła [...] zł, natomiast z dnia 30 grudnia 2006 r. - [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wartość sprzedaży, określona w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona z opodatkowania danym podatkiem dla M.D. wynosi: 60 dni x 39.200 zł: 365 dni = 6.443,84 zł. A zatem według organu I instancji z dniem 30 grudnia 2006 r. podatniczka, uzyskując wartość sprzedaży za 2006 r. w wysokości [...] zł przekroczyła obrót 39.200 zł, liczony w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, czym utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie zatem do art. 113 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ podatkowy, wydał decyzję z dnia [...] i opodatkował podatkiem od towarów i usług nadwyżkę obrotu ponad kwotę 6.443,84 zł według stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy. Kwotę podatku należnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił jako iloczyn obrotu za grudzień 2006 r. i stawki podatku w następujący sposób; - podstawa opodatkowania: [...] zł - 6.443,84 zł = [...] zł, - podatek należny: [...] zł x 22/122 = [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i nieuznanie możliwości wyliczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług w proporcji do liczby miesięcy prowadzonej sprzedaży. Zdaniem odwołującej naruszono także przepisy art. 17 i 18 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez określenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. bez uwzględnienia podatku naliczonego za ten okres. Tym samym, jej zdaniem, złamane zostało fundamentalne prawo podatnika wynikające z zasady neutralności danego podatku. W następstwie rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż w myśl art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Wartość sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług określona została w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 229, poz. 1949), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., jako odpowiadająca równowartości 10.000 euro - w kwocie 39.200 zł. Podatnik, rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy w trakcie roku podatkowego, stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 ww. artykułu. Jednakże stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy w przypadku, gdy faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty, określonej w ust. 1. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Dla ustalenia limitu zwolnienia, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, istotne znaczenie ma więc data pierwszej sprzedaży, a nie data rozpoczęcia działalności. Sprzedaż w rozumieniu przepisów podatkowych, która wymaga wystawienia rachunku, jest dokonana z chwilą wystawienia rachunku. Decydujące znaczenie ma tu więc dzień wystawienia dowodu dokumentującego pierwszą sprzedaż, w którym została ona dokonana. W przedmiotowej sprawie, jak uznał organ odwoławczy, bezspornym jest, iż M.D. rozpoczęła w 2006 r. działalność gospodarczą wybierając zwolnienie od podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż pierwszej sprzedaży dokonała w dniu 2 listopada 2006 r., co zostało udokumentowane dowodem wewnętrznym nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż M.D. w 2006 r. prowadziła działalność przez 60 dni. Kwota powodująca utratę prawa do zwolnienia, w myśl cyt. art. 113 ust. 9 ustawy, obliczona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży wynosi więc 6.443.84 zł (60 dni x 39.200 zł): 365 dni). W związku z przekroczeniem limitu kwoty uprawniającej do zwolnienia w dniu 30 grudnia 2006 r. utraciła ona prawo do zwolnienia z danego podatku i od tego dnia stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z wszelkimi konsekwencjami prawnymi stąd wynikającymi. Obowiązana zatem była do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy oraz złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2006 r. w terminie do 25 dnia następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz obliczania i wpłacania danego podatku, stosownie do regulacji art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatniczka nie dopełniła ww. czynności, tj. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2006 r., a tym samym nie rozliczyła się z budżetem państwa z danego podatku. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.S. prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej organ odwoławczy stwierdził, iż z przepisów unijnych wynika jednoznacznie, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, zaś zasady powszechności i neutralności podatku stanowią najważniejsze zasady, wynikające z przepisów Dyrektywy. Jak zauważył jednak Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasada neutralności danego podatku nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, ponieważ w prawie europejskim przewidziane są wyjątki w jej stosowaniu, znajdujące się w przepisach szczególnych. Takim przepisem jest art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym Rada, na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Przytoczony przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest przepisem jednoznacznym, szczególnym w stosunku do innych przepisów wspólnotowych dotyczących podatków od wartości dodanej, w tym także do przepisów zawartych w pozostałych jednostkach redakcyjnych tegoż art. 17 oraz art. 18 VI Dyrektywy. Prawidłowość zastosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez państwo członkowskie wiąże się z tym, czy w momencie, w którym zobowiązane było ono stosować przepisy VI Dyrektywy, stosowało w swoim ustawodawstwie określone rozwiązania. Polska implementowała postanowienia VI Dyrektywy ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie - zgodnie z art. 176 tej ustawy - po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., a zgodnie z punktem 3 ww. artykułu przepisy w nim wyszczególnione, w tym art. 42-95 "stosuje się od dnia 1 maja 2004 r." Polska przystąpiła natomiast do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Tym samym dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy istotne znaczenia mają rozwiązania stosowane w dniu 1 maja 2004 r. Dla możliwości zatem utrzymania ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego jest jego istnienie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski jest to dzień 1 maja 2004 r. organ odwoławczy podniósł, iż z art. 86 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika podstawowa zasada podatku od wartości dodanej, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z nabyciem towarów i usług. Powyższa regulacja, w myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 cyt. ustawy. A zatem niedopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracji dla potrzeb danego podatku wiąże się - stosownie do cyt. art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - z niemożnością skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dopiero więc od momentu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik staje się podatnikiem VAT czynnym i dopiero wówczas, w myśl wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. W świetle powyższego organ stwierdził, iż powoływane w złożonym odwołaniu naruszenie prawa, dotyczące niemożności odliczenia podatku naliczonego, nie narusza uregulowań wspólnotowych, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wręcz przeciwnie - jest wynikiem zezwolenia, wynikającego z tego właśnie przepisu wspólnotowego, który pozwala na odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzja skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się stwierdzenia jej nieważności. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 113 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 i 18 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu swojej skargi podniosła, iż ustawodawca nie dokonał wykładni autentycznej i nie wyjaśnił sformułowania "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży" zawartego w art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącej rozpoczęła ona działalność w dniu 2 listopada 2006 r. z uwagi na to, iż dzień 1 listopada 2006 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy i pasaż handlowy, w którym prowadziła działalność był zamknięty. W związku z tym skarżąca wyliczyła wartość sprzedaży w proporcji do miesięcy sprzedaży, jakie pozostały do końca roku podatkowego, uznając, iż są to dwa pełne miesiące według wyliczenia: 39.200 zł x 2 miesiące : 12 miesięcy = 6.533,33 zł. Skoro więc nie przekroczyła wartości nie zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 17 i 18 VI Dyrektywy, powtarzając argumentację przytoczoną w dowołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, a ponadto mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i - zwięźle je przedstawiając - polegają na tym, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego 2006 i pierwszej sprzedaży towarów dokonała w dniu 2 listopada 2006 r. Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwało jej zwolnienie od podatku VAT o ile przewidywana przez nią wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 (czyli 39.200 zł). Zgodnie zaś z ust. 10 art. 113 omawianej ustawy jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży przekroczy w trackie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traciło moc z momentem przekroczenia tej kwoty, nadwyżka podlegała opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstawał z momentem przekroczenia tej kwoty. Spór sprowadza się do tego jak należy rozumieć pojęcie "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży". W tym zakresie należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że datą początkową "okresu prowadzonej sprzedaży" jest data dokonania pierwszej sprzedaży, nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia by "okres prowadzonej sprzedaży" liczyć od dnia poprzedzającego rozpoczęcie sprzedaży nawet jeśli był to dzień świąteczny. Ponieważ skarżąca pierwszej sprzedaży dokonała w dniu 2 listopada 2006 r. od tej daty należało liczyć "okres prowadzonej sprzedaży" w dniach, a nie w miesiącach. Z omawianych przepisów jednoznacznie wynika, że obliczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia podatkowego musi być dokonane w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie innego okresu, jakim jest miesiąc, a zatem prawidłowo i zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe dokonały obliczenia limitu zwolnienia z uwzględnieniem dni (a nie miesięcy), w których rzeczywiście sprzedaż była prowadzona w roku podatkowym 2006. Okoliczność, że skarżąca nie mogła rozpocząć sprzedaży 1 listopada 2006 r., gdyż był to dzień świąteczny i pasaż był nieczynny, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem omawiane przepisy odnosząc się do okresu prowadzonej sprzedaży nie przewidują w tym zakresie żadnych odstępstw. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie okres prowadzenia sprzedaży musiał być liczony od 2 listopada 2006 r. w dniach, a nie w miesiącach. Prawidłowość rachunkowego wyliczenia limitu zwolnienia nie była kwestionowana. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady. Rację ma organ odwoławczy, że art. 17 ust. 6 Dyrektywy pozwalał na utrzymanie regulacji krajowych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń. Taką zachowaną regulację krajową stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług nie przysługuje podatnikom, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Skarżąca w rozpatrywanym okresie nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego i nie była podatnikiem VAT czynnym, nie może zatem powoływać się na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w grudniu 2006 r. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.).