III SA/Wa 586/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 sierpnia 2007 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek "Y." Spółka z o.o. w B. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek zawierał następujące pytanie: "czy spółka wypłacając mieszkańcowi Puerto Rico wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy pośrednictwa w dostawie towarów na terenie Puerto Rico jest zobowiązana, na podstawie przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami wymienionej ustawy?". Spółka wyjaśniła, że zawarła z osobą zamieszkałą na terytorium Puerto Rico, nieprowadzącą działalności gospodarczej, umowę pośrednictwa w dostawie towarów. W ramach tej umowy pośrednik zobowiązał się do stałego pośredniczenia w zawieraniu umów z klientami, do zawierania w imieniu i na rzecz spółki umów z odbiorcami jej towarów na terenie Puerto Rico, a także do aktywnej promocji produktów Spółki. Działalność pośrednika była wykonywana przez niego osobiście tylko na terytorium Puerto Rico. Nie został on uprawniony do cedowania praw i obowiązków wynikających z łączącej go ze Spółką umowy na rzecz osób trzecich. Umowa podporządkowana została wyłącznie prawu polskiemu. Pośrednik nie posiadał w Polsce stałej placówki, ani zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadał certyfikat rezydencji wydany przez państwo Puerto Rico. Spółka wskazała również, że Polska nie podpisała z Puerto Rico umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazywała, że osoba z którą podpisała umowę pośrednictwa nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Mieszkaniec Puerto Rico nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., gdyż nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni i nie posiada tutaj centrum interesów życiowych. Pośrednik na stałe przebywa na terytorium Puerto Rico i tam ma centrum interesów osobistych i gospodarczych. Ponieważ Rzeczpospolita Polska oraz Puerto Rico nie podpisały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozpoznawanej sprawie opierać się należy na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uzależnia możliwość opodatkowania dochodu osób mających ograniczony obowiązek podatkowy, od wykonywania przez nich działalności z tytułu świadczenia pracy na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Spółka stwierdziła, że skoro mieszkaniec Puerto Rico czynności objęte zakresem umowy wykonywał tylko i wyłącznie na terytorium Puerto Rico, to dochód przez niego uzyskiwany z tego tytułu nie będzie dochodem uzyskiwanym na terytorium Polski, a jedynie pochodzącym od Spółki mającej siedzibę na terytorium Polski. W konsekwencji dochód uzyskiwany przez pośrednika nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, a Spółka nie ma obowiązku naliczać ani odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z [...] listopada 2007 r. znak [...] uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Stwierdził również, że ustawodawca nie określił zamkniętego katalogu dochodów (przychodów) uznawanych za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ użył w treści przepisu art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności". Według organu podatkowego przyjęte brzmienie powołanego przepisu oznacza, iż ustawodawca wymienił w nim jedynie przykładowe dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dopuścił istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W ocenie organu podatkowego fakt, iż zleceniobiorca wykonywał czynności wyłącznie na terytorium Puerto Rico nie przesądził o tym, że nie były to dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, ponieważ Polska nie podpisała z Puerto Rico umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Puerto Rico podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. także w sytuacji, gdy osoba ta wykonuje czynności będące przedmiotem umowy na terytorium Puerto Rico, jednak otrzymuje wynagrodzenie od Spółki z siedzibą w Polsce. Dlatego Spółka dokonując wypłaty należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 29 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., zobowiązana jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.) i zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f przekazać pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według jej siedziby. Skarżąca w dniu 13 grudnia 2007 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego błędną wykładnią art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Spółka powtórzyła, że warunkiem opodatkowania osób fizycznych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania jest uzyskiwanie dochodów (przychodów) na terytorium Polski, co interpretować należy dosłownie, jako czynności wykonywane w administracyjnych granicach Polski. Pośrednik z Puerto Rico wykonuje działalność wyłącznie na terytorium Puerto Rico. Spółka zwróciła uwagę, że należy odróżnić kwestię pochodzenia wynagrodzenia pośrednika ze spółki mającej siedzibę na terytorium Polski, od faktycznego miejsca wykonywania czynności, które na terytorium siedziby spółki wykonywane nie będą. W przedstawionym stanie faktycznym osoba, z którą Spółka podpisała umowę pośrednictwa nie podlega ani nieograniczonemu ani też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska, opartego na otwartości katalogu dochodów wymienionych w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., że dochody osiągnięte przez osobę fizyczną w przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane w Polsce jest naruszeniem prawa. Konkludując Spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od nierezydenta zamieszkałego w Puerto Rico z tytułu wykonywanej przez niego osobiście na terytorium Puerto Rico działalności polegającej na pośrednictwie w dostawie towarów Spółki. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej przez niego interpretacji. Fakt, iż pośrednik wykonuje czynności wyłącznie na terytorium innego kraju niż Polska, nie przesądza, że nie są to dochody osiągane na terytorium Polski. Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie Spółce zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 3 ust. 2a i 2b w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego i treść wydanej interpretacji. Zdaniem Skarżącej dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego jest sprzeczna z zasadami logiki oraz pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej. Minister Finansów dokonał swoistej nadinterpretacji wskazanych przepisów, rozszerzając ich regulacje prawne. Wskazał, że przepis art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog dochodów, które uznać można za dochody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ale nie wymienił jakie inne dochody mieszczą się w tym katalogu. Nie uzasadnił, jak należy odnieść stan faktyczny wskazany we wniosku do określenia użytego w przepisie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. "dochody osiągane na terytorium Polski" i nie wskazał jakiego rodzaju dochody osiągane na terytorium Puerto Rico mogą być jednocześnie dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym stanowić jeden z rodzaju dochodów zawarty w otwartym katalogu dochodów z art. 3 ust. 2bu.p.d.f. Zdaniem Skarżącej, zamiar ustawodawcy sprowadzał się do tego, żeby objąć polskimi przepisami podatkowymi, dochody faktycznie osiągnięte z pracy, działalności wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej. W ocenie Skarżącej określenie "terytorium" należy przyjmować ściśle. Pojęcie "dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej", którym posługuje się ustawa, odróżnić należy od pojęcia "dochodu pochodzącego z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Zdaniem Skarżącej rozróżnienie obu określeń ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Oba określenia różnią się od siebie w swoim znaczeniu. Aby uzyskać dochód "z" terytorium Polski nie trzeba wcale przebywać lub działać na jej terytorium, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ale aby uzyskać dochód "na" terytorium Polski należy, zdaniem Spółki, na jej terytorium przebywać ,działać, wykonywać czynności zmierzające do uzyskania dochodu. W niniejszej sprawie, nie zachodzi taka sytuacja. Skarżąca po raz kolejny podkreśliła, że nie można mylić miejsca wykonywania działalności, które znajduje się poza Rzeczpospolitą Polską, od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czyli miejsca źródła (pochodzenia) dochodu, które jest położone na terytorium Rzeczpospolitej. Określenie "w szczególności", do którego odnosi się Minister Finansów dotyczy jedynie możliwości pochodzenia dochodu, przy założeniu, że czynności, z wykonywania których dochód jest osiągany zawsze będą wykonywane na terytorium Polski. Określenie "w szczególności" odnosi się zdaniem Spółki tylko do mnogości możliwych czynności zmierzających do uzyskania dochodu. I w tym zakresie katalog ten nie jest zamknięty. Wspólny mianownik, dla całego katalogu stanowi jednak terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi powtarzając w istocie treść swojego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik uznał, że dochód uzyskiwany z umowy świadczonej w Puerto Rico przez pośrednika posiadającego certyfikat rezydencji Puerto Rico, na rzecz polskiego rezydenta, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 pkt 1) nie nakładają obowiązku podatkowego na taki podmiot. Organ podatkowy rozstrzygając w sprawie uznał, że dochody osiągane przez osobę wskazaną we wniosku podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślił, że katalog przychodów nierezydentów podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wymieniony w art. 3 ust. 2b u.p.d.f., jest katalogiem otwartym, a pod pojęciem "przychody osiągane w Rzeczypospolitej Polskiej" mieszczą się także kwoty wynagrodzenia wypłacane rezydentowi państwa obcego, który świadczy usługi poza granicami Polski, przez podmiot mający siedzibę w Polsce. W ocenie Sądu interpretacja art. 29 u.p.d.f. oraz przepisu art. 3 ust 2a u.p.d.f. dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Przepis art. 29 u.p.d.f . stanowi o wysokości i formie podatku. Z jego literalnego brzmienia wynika wartość i forma podatku pobieranego od określonych enumeratywnie przychodów , uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a. u.p.d.f. Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 musi być on odczytywany z uwzględnieniem normy art. 3 ust. 2 u.p.d.f. Przepis art. 3 u.p.d.f. znajduje się w rozdziale 1 zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania" Zdaniem Sądu przepis ten statuuje dwa rodzaje podmiotów, które podlegają rygorom ustawy. Pierwsze – mające nieograniczony obowiązek podatkowy ( art. 3 ust. 1 u.p.d.f.) oraz drugie mające ograniczony obowiązek podatkowy ( art. 3 ust. 2a u.p.d.f.). Podmioty mające ograniczony obowiązek podatkowy ( których dotyczy rozpatrywana interpretacja), to zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.f. osoby fizyczne, które nie mają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania i które podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 3 ust. 2b u.p.d.f. określa w sposób przykładowy, które dochody mieszczą się pod pojęciem dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i stanowi, że za takie uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Z brzmienia art. 3 ust. 2b u.p.d.f. Minister Finansów, odnosząc się do użytego w nim zapisu " w szczególności" wywiódł, że wyliczenie sytuacji do których stosuje się to pojęcie, jest przykładowe i uznał, że można pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" rozszerzyć w istocie na wszystkie sytuacje, w których podmiot zagraniczny wykonujący pracę za granicą, otrzymuje wynagrodzenie w Polsce. Jest to w ocenie Sądu daleko idące uproszczenie, gdyby bowiem ustawodawca rzeczywiście chciał tak rozumieć pojęcie " dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Ustawodawca takiego zapisu nie zawarł W ocenie Sądu nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem " terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością, taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Stanowisko Sądu nie jest odosobnione. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 158/98. W wyroku tym wskazano, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy o tym, że pod pojęciem "przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na terytorium Polski. Obowiązek może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródła przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego". Wprawdzie brzmienie przepisu było wówczas nieco inne, to jednak w ocenie Sądu, wyrażony pogląd jest nadal aktualny. Ustawodawca bowiem nadal w art. 3 ust. 2b u.p.d.f. każdorazowo wskazuje, że chodzi o czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pracę wykonywaną na terytorium RP, działalność wykonywaną na terytorium RP, nieruchomość położoną na terytorium RP). Odczytanie tego przepisu jako normy uprawniającej do objęcia podatkiem osób, które z Polską wiąże tylko element wypłaty wynagrodzenia jest w świetle literalnego brzmienia przepisu nieprawidłowe. Interpretacja Ministra Finansów zrównując pojęcie dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym. W świetle art. 217 Konstytucji taka wykładnia prawa podatkowego jest to niedopuszczalna. A zatem dokonując interpretacji art. 29 u.p.d.f. należy stwierdzić, że określa on wysokość i formę opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przedmiotowej sprawie podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowę pośrednictwa, (rezydent państwa, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy międzynarodowej), z uwagi na to, że nie osiąga dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że nie ma on w Polsce, na podstawie art. 29 ust.1 pkt 1 u.p.d.f. obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Skarżąca spółka wypłacając mu wynagrodzenia nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na ten podatek. Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm, zwaną dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację Ministra Finansów wydaną na wniosek Skarżącej. Działając na podstawie art.152 p.p.s.a orzekł, że interpretacja nie może być wykonana w całości, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu, który wydał zaskarżoną interpretację na rzecz Skarżącej, koszty postępowania w sprawie.