II FSK 112/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 385/08 w sprawie ze skargi E. P.–J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 385/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 stycznia 2008 r., określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E. P. – J. i M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2008 r. w przedmiocie oddalenia jako niezasadnych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 stycznia 2008 r., uznające za niezasadne zarzuty skarżących w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanych, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 grudnia 2007 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 255.469,80 zł oraz dokonano zabezpieczenia na majątku zobowiązanych łącznej kwoty 457.605,90 zł. Odpis w/w zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanym w dniu 28 grudnia 2007 r., natomiast decyzja z dnia 4 grudnia 2007 r. - w dniu 27 grudnia 2007 r. Pismami z dnia 3 stycznia 2008 r. podatnicy, na podstawie art. 33 pkt 1, 3 i 6 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zwanej dalej upea, zgłosili zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, podnosząc nieistnienie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Ponadto podnieśli, że w dniu 10 grudnia 2007 r., w którym wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia (na podstawie którego w dniu 12 grudnia 2007 r. podjęto czynności zabezpieczające polegające na skierowaniu wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanych), decyzja z dnia 4 grudnia 2007 r. nie znajdowała się w obrocie prawnym, albowiem została im doręczona dopiero w dniu 27 grudnia 2007 r. A zatem, w ocenie zobowiązanych, zarządzenie zabezpieczenia musi zostać uchylone, gdyż było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych i wydane zostało na podstawie nieobowiązującej we wskazanej dacie decyzji o zabezpieczeniu. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. oddalił jako niezasadne wszystkie zgłoszone zarzuty. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnosząc o uchylenie postanowień organów obydwu instancji oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2007 r., zarzucili naruszenie: 1) art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., przez przyjęcie, że decyzja o zabezpieczeniu datowana na dzień 4 grudnia 2007 r., a wydana w trybie art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 2 ord. pod., obowiązywała (funkcjonowała) w obrocie prawnym przed datą jej doręczenia, tj. przed dniem 27 grudnia 2007 r.; stanowiąc podstawę podejmowania czynności zabezpieczających (wydanie zarządzenia zabezpieczenia); 2) art. 155 upea w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 4 oraz art. 33 § 5 ord. pod., przez przyjęcie, że czynności zabezpieczające (zabezpieczenie), a więc przede wszystkim wydanie zarządzenia zabezpieczenia, mogą być podejmowane zgodnie z art. 155 upea w zw. z art. 33 § 5 ord. pod. jeszcze przed datą znalezienia się w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 i 4 ord. pod.), stanowiącej podstawę prawną wydania zarządzenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 211 i art. 212 ord. pod. i stwierdził, że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 WSA stwierdził, że z "decyzją wydaną" jako decyzją wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Skutki procesowe decyzji wiązać bowiem należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Sąd wskazał na treść art. 33 § 1 ord. pod., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 ord. pod.). W myśl art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Artykuł 33 § 5 ord. pod. stanowi zaś, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Zgodnie z art. 155 upea, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przepisy art. 33 ord. pod., przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona; brak takiej decyzji, a za taki należy uznać również decyzję jeszcze nie doręczoną, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. upea. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2007 r. było przedwczesne wobec braku decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku. Skoro decyzja określająca skarżącym przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz dokonująca zabezpieczenia na ich majątku nie znajdowała się jeszcze w obrocie prawnym w dniu 10 grudnia 2007 r. (albowiem nie została im jeszcze doręczona), tym samym organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w tym dniu na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA celem rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wyniki sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa, poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Sąd uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2) prawa materialnego, polegające na: - błędnej wykładni art. 154 i nast. upea, poprzez stwierdzenie, że brak decyzji o zabezpieczeniu (poprzez jej niedoręczenie) skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. upea, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Powołując się na art. 154 § 1 i art. 155 upea autor skargi kasacyjnej wskazał, że zabezpieczenie zostało dokonane po doręczeniu decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r., czyli po wejściu jej do obiegu prawnego. Postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w dniu 28 grudnia 2007 r., czyli w dniu doręczenia zobowiązanym odpisu zarządzenia zabezpieczenia, zaś decyzja z dnia 4 grudnia 2007 r. została doręczona stronie w dniu 27 grudnia 2007 r. Powyższe oznacza, że niezasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku. Organ wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego; toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 ord. pod.) przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie jest tym samym postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, ponieważ jego funkcją jest umożliwienie lub ułatwienie późniejszej egzekucji obowiązku. W niniejszej sprawie decyzja z dnia 4 grudnia 2007 r. (będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia) wiązała obie strony postępowania zabezpieczającego i była obiegu prawnym, z uwagi na jej doręczenie w dniu 27 grudnia 2007 r., czyli przed dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych stwierdzili, że środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na dwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.: - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1), - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. upea w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. ord. pod. nie została jeszcze podatnikowi doręczona, choć odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony w dniu 28 grudnia 2007 r., tj. przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Rozstrzygając powstały spór trzeba przypomnieć, że celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku. Zadaniem tego szczególnego rodzaju postępowania jest ochrona interesów wierzyciela. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyodrębnia trzy formy zabezpieczenia w zależności od stopnia realizacji należności pieniężnej. Formą podstawową jest forma wymieniona w art. 154 § 1 upea dotycząca zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej. Druga forma dotyczy zabezpieczenia na niewymagalnej należności pieniężnej dokonane po odliczeniu lub określeniu jej kwoty, co wynika z treści art. 154 § 2 w związku z art. 155 upea. Kolejną wymienioną w art. 155 upea formą zabezpieczenia jest jego ustanowienie przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej. Ordynacja podatkowa określa przedmiot zabezpieczenia poprzez odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 33 ord. pod. Wyodrębnione są dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej – art. 33 § 1 ord. pod. oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wykazuje specyficzne cechy w stosunku do zabezpieczenia należności pieniężnej w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Różnice są przede wszystkim widoczne w odmiennych przesłankach i funkcjach tych zabezpieczeń. Zabezpieczenie uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej zmierza do zapewnienia prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę podatku na rzecz wierzyciela podatkowego. Z kolei ustanowienie zabezpieczenia na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma na celu wyeliminowanie zdarzeń utrudniających lub uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 ord. pod. podlega sądowej kontroli, która dotyczy też przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję. Kierując się zarzutem skargi kasacyjnej, że usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej przemawia za tym, że do przepisów tych zasady ogólne postępowania, wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania nie znajduje oparcia prawnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca jedyne wyłączenie przepisów tego działu przewidział w art. 200 § 2 pkt 2 ord. pod. Stosownie do jego treści art. 200 § 1 w sprawach o zabezpieczenie, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany w trakcie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - od jego wszczęcia do zakończenia - do zachowania wszystkich pozostałych reguł prawa procesowego. A więc jeżeli organ podatkowy uzna, że zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, to w świetle treści art. 33 § 4 ord. pod. orzeka w formie decyzji, ze wszystkimi konsekwencjami procesowymi, tj. od jej doręczenia aż do skargi do sądu administracyjnego. Analizując zatem wzajemne relacje pomiędzy przepisami Ordynacji podatkowej a ustawy egzekucyjnej należy stwierdzić, że przepisy ordynacji podatkowej są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV "Postępowanie zabezpieczające" upea (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1112 /96). Nie ulega wątpliwości, że postępowanie zabezpieczające musi zakończyć się decyzją organu podatkowego, a jej wykonanie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z treści art. 33 § 5 tej ustawy. W związku z tym należy się zgodzić z oceną prawną wyrażoną w treści zaskarżonego wyroku, że zarządzenie zabezpieczenia było przedwczesne wobec braku decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z treścią art. 211 ord. pod., decyzje doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 ord. pod. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego, kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści (art. 207 i 208 ord. pod.), formie (art. 211 ord. pod.) i strukturze (art. 210 ord. pod.). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która nie jest uzależniona od zdarzeń przyszłych w tym jej doręczenia. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 grudnia 2007 r. do obrotu prawnego weszła za dniem jej doręczenia, tj. w dniu 27 grudnia 2007 r. Z kolei stosownie do treści art. 156 § 1 upea zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenie jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 kpa). Z treści pkt 3 zarządzenia wynika między innymi, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie wysokości. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu 10 grudnia 2007 r. nie było podstaw prawnych aby w rubryce 42 zarządzenia wierzyciel mógł wpisał kwotę należności 457 605 zł, natomiast jako podstawę prawną w rubryce 44 wskazać na decyzję z dnia 4 grudnia 2007 r., bowiem ona w tym dniu jeszcze nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także przepis art. 33 d pkt 1 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. A więc z całą pewnością można wywnioskować, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d pkt 1 ord. pod., a co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną. Reasumując można stwierdzić, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 upea w zw. 33 § 2, 4 i 5 w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania, nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.