I SA/Op 182/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił S. S. za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych, niż wykazał w deklaracjach VAT-7 oraz za miesiące: kwiecień, maj i listopad 2003 r. zobowiązanie podatkowe zamiast wykazanych w deklaracjach kwot podlegających przeniesieniu na następne miesiące. Organ stwierdził, iż : - w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu, listopadzie i grudniu 2003 r. podatnik zaniżył podatek należny odpowiednio o kwoty : 848 zł, 317 zł, 25 zł, 738, 1.844 zł, 665 zł, 4.562 zł, 4.204 zł (razem 13.203 zł), gdyż bezpodstawnie zastosował stawkę 7% zamiast stawki - 22% dla sprzedaży garaży, - w miesiącu sierpniu 2003 r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 132 zł, co wynikało z powtórnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu 30.06.2003 r., nr [...] za usługę transportową. Podatek naliczony wynikający z powyższej faktury został już raz odliczony przez skarżącego w miesiącu otrzymania tej faktury, tj. w czerwcu 2003 r., - w miesiącu grudniu 2003 r. podatnik opodatkował sprzedaż całości garażu wybudowanego na działce nr 133/33 przy ul. C. w O. stanowiącej współwłasność podatnika i B. S., czym zawyżył podatek należny za ten miesiąc w kwocie 1.585 zł, sprzedaż tę opodatkował niewłaściwą stawką podatku w wysokości 7%, zamiast stawki - 22%, - w miesiącu listopadzie S. S. wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty obrotu i podatku VAT należnego i naliczonego, inne niż wielkości obrotu i podatku wykazane w deklaracjach VAT-7; nieprawidłowości te powstały w wyniku błędnego zadeklarowania podatku należnego w wysokości 4.004 zł z tytułu wystawionej w dniu 31.10.2003 r. faktury za wynajem pomieszczeń garażowo – magazynowych. Transakcję tę zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003 r. Z uwagi na odstąpienie od wynajmu garaży podatnik wystawił fakturę korygującą w dniu 27.11.2003 r., jednakże pomimo zaewidencjonowania faktury korygującej w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu listopadzie 2004 r., podatnik nie pomniejszył wartości sprzedaży i podatku należnego o dokonaną korektę w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2003 r. (4.004 zł), dlatego w wyniku ustaleń kontroli zmniejszono podatek należny w miesiącu listopadzie 2003 r. o wartość dokonanej korekty, - również w miesiącu grudniu 2003 r. podatnik zaewidencjonował w ewidencji zakupu VAT podatek naliczony wynikający ze zrealizowanych w tym miesiącu zakupów w kwocie 29.415 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 33.412 zł. Stąd zmniejszono S. S. wysokość podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2003 r. o kwotę 3.997 zł. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o jej uchylenie w części i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa proceduralnego w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 122, art. 187 § 1, art. 247 § 1 pkt. 3, art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2) prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - przepisu art. 86 i art. 51 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 12.05.1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 39, poz. 179), - przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. poz. 207) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jednolity Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46). W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew przepisowi wynikającemu z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, potraktował wykonanie robót budowlano-montażowych polegających na budowie parkingu garażowego, jako budowę lokali użytkowych i na tej podstawie obroty uzyskane ze sprzedaży garaży wykluczył z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Organ skarbowy uznał błędnie, że sprzedaż garaży powinna zostać opodatkowana stawką 22%. Podatnik wskazał, iż w wydanych na podstawie przepisów Prawa budowlanego warunkach technicznych w § 18 ust. 1 i 2 określono, że w zagospodarowaniu działki budowlanej należy zapewnić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, odpowiednią liczbę miejsc postojowych dostosowaną do ustalonych przez właściwy organ warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. O prawie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dowodzi wydane przez Urząd Miasta O. zaświadczenie nr [...] z dnia 12.10.1994 r., w którym stwierdza się, że garaże dla samochodów osobowych stanowią urządzenia towarzyszące jako zaplecze parkingowo-garażowe dla dominującej funkcji mieszkaniowej. Zaświadczenie to zostało przekazane również do Urzędu Skarbowego w O. i jako dokument pozwalało na zastosowanie preferencyjnej 7% stawki VAT, co potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Odnosi się to do przedmiotowych parkingów garażowych, gdyż wznoszone były w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego Osiedla. M. i są zgodne z zatwierdzonym planem zagospodarowania przestrzennego. Powyższe miejsca postojowe stanowią integralną część infrastruktury osiedla mieszkaniowego i nie mogą być zaliczone do obiektów usługowych lub pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych. Ponadto skarżący podniósł, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2003r. podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur zakupu usług, których wykonanie zostało w wyniku kontroli potwierdzone. Zatem, według podatnika, zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2003r. winno być mniejsze o 5.236 zł. Skarżący zarzucił, iż kontrolujący nie zamieścili w protokole kontroli oceny prawnej sprawy pozostającej przedmiotem kontroli w taki sposób, by kontrolowany mógł skorzystać z prawa do złożenia korekty deklaracji, co stanowi również naruszenie przepisów art. 290 § 2 pkt. 6a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Protokół kontroli zawierał tylko opis stanu faktycznego, a nie zawierał konkretnych zarzutów, oceny prawnej w tym zakresie, pozbawiając kontrolowanego prawa do korekty deklaracji za m-c lipiec 2003 r. Jednocześnie zarzucił, iż przeprowadzona u niego kontrola skarbowa za 2003 r. jest działaniem celowym, zmierzającym do wymierzenia w trakcie odrębnego postępowania kontrolnego, za ten sam okres, wykonawcy robót, tj. Zakładowi "B" B. S. z siedzibą w O., podatku od towarów i usług, pomniejszając uzyskany obrót ze sprzedaży robót budowlanych dotyczących budowy dwupoziomowego parkingu garażowego realizowanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a tym Zakładem. Jest to niezgodne z zawartą umową o roboty budowlane i pozbawia prawa dochodzenia zwrotu dodatkowych należności wynikających z podwyższonego podatku VAT od inwestora. Zlecający nie posiada dokumentów, tj. korekt faktur VAT, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego. Podatnik miał świadomość, że takiej korekty mógł dokonać po otrzymaniu protokołu kontroli, który jednak u zlecającego, jak i wykonawcy nie zawierał oceny prawnej ujętych w decyzji ustaleń. Przy tym zauważył, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT korekty takiej za 2003 r. można było dokonać do 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2003 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 21.896 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podniósł, iż w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu, listopadzie i grudniu 2003 r. skarżący dokonał sprzedaży garaży zlokalizowanych na Osiedlu M. w O. niesłusznie stosując obniżoną stawkę podatku od towarów i usług wynikającą z przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl tego przepisu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2003r. opodatkowaniu podatkiem w/g stawki 7% podlegała sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 51 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Należą do nich budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB : 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu użytkowego. Definicję tę, w myśl której przez lokal użytkowy rozumieć należy pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędący mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, zawarto w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Natomiast pomieszczenie "lokalu mieszkalnego" i "pomieszczenia przynależnego" (do których między innymi zaliczono garaże) zdefiniowano w art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Pomieszczenie przynależne w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią do bezpośredniego zaspakajania potrzeb mieszkaniowych ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać, że garaży nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń przynależnych. Jako lokale użytkowe nie służą zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi, lecz służyć mają zaspakajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Tym samym sprzedaż garaży nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką podstawową, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Dodatkowo wskazano na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2002 r., znak PP1-811/705/2002 (LEX Nr 4264 ) w której wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem lokali użytkowych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż kwestia zastosowania właściwej stawki podatkowej podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży garaży, miejsc postojowych przeznaczonych dla samochodów osobowych ustalona została w przedmiotowej sprawie w oparciu o identyfikację przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru. W stanie faktycznym i prawnym sprawy bez wpływu na stanowisko tut. organu pozostawało załączone do odwołania pismo Urzędu Miasta O. z dnia 12 października 1994 r. To, że parkingi stanowią element zagospodarowania terenów mieszkaniowych, co wynika m.in. z przepisów Prawa budowlanego i spełniają określoną funkcję, nie przesądza, iż spełniają warunki - określone przepisami prawa podatkowego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Stwierdzono przy tym, iż zarzut naruszenia przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.05.1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług - jest w ocenie organu chybiony, gdyż rozporządzenie to przestało obowiązywać z dniem 01.01.2000 r., zatem nie funkcjonowało w obrocie prawnym w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Zdaniem organu odwoławczego zastosowana przez organ I instancji stawka podatku do sprzedaży garaży, zlokalizowanych w wielopoziomowym parkingu garażowym -odrębnym od budynków (lokali) mieszkaniowych, jest prawidłowa. Nie można uznać garażu za lokal mieszkalny, ani też za pomieszczenie pomocnicze w stosunku do lokalu mieszkalnego. Tak więc, jak wynika wyraźnie z powołanego wyżej przepisu art. 51 ustawy, stawka podatku VAT 7% nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, ani ich części. W przypadku sprzedaży lokali użytkowych, za jakie należy w niniejszej sprawie uznać garaże oraz wydzielone miejsca postojowe, zastosowanie ma zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stawka podatku 22%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż czym innym jest sprzedaż wybudowanego garażu, a czym innym sprzedaż usługi polegającej na jego budowie. Inna też jest podstawa prawna ewentualnego zastosowania obniżonej 7 - procentowej stawki podatku w przypadku sprzedaży usługi budowlano-montażowej (art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b), a sprzedaży wybudowanego obiektu (art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c). Niezależnie od powyższego w zaskarżonej decyzji uznano, iż skarżącemu przysługuje za miesiąc lipiec 2003 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 5.236 zł wynikający z faktur, które nie były przez podatnika zaewidencjonowane oraz ujęte w rozliczeniu VAT za miesiąc lipiec oraz sierpień 2003 r. Stwierdzono, iż nie dotyczą usług, których wykonanie zostało zakwestionowane w toku kontroli, ponadto skarżący zapłacił należności za wykonane usługi wynikające z tych faktur. Stąd organ odwoławczy, uwzględniając konstrukcję podatku VAT w tym prawo odliczenia podatku naliczonego i wyrażoną w tym zakresie wolę podatnika uznał, iż podatnikowi przysługuje za miesiąc lipiec 2003 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 5.236 zł. Zatem uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2003 r. i określono zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 21.896 zł. Zdaniem organu, brak było w sprawie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż nie była ona obarczona wadą wynikającą z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wydana w oparciu o prawidłową i istniejącą podstawę prawną i jej rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi, powołanymi w jej treści, przepisami prawa. Stwierdzono równocześnie, iż uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów związanych z wykonaniem budowy parkingu garażowego przez podwykonawcę skarżącego, organ zauważył, że nie dotyczą one zaskarżonej decyzji, lecz decyzji wydanej dla innego podmiotu, tj. "B" B. S. i jako takie nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Podkreślono przy tym, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby badając prawidłowość wpływów do budżetu państwa z tytułu rozliczeń podatkowych, zbadać również kontrahentów kontrolowanych podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie : - art. 86 i art. 51 ust.1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznie 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 39, poz. 179), - przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., poz. 207) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jednolity: Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ) - zwanych dalej warunkami technicznymi, - przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umów cywilno-prawnych o roboty budowlane, - a także przepisów prawa procesowego, tj : art. 120, art.121, art.122, art. 187 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący, powtarzając zarzuty wskazane w odwołaniu, nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie dotyczącym ustalenia dla parkingów garażowych realizowanych na Osiedlu M. w O. podatku VAT w wysokości 22% w oparciu o identyfikację od strony rodzaju towaru. Skarżący podniósł, że parkingi, jako miejsca postojowe dla samochodów, podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, gdy zlokalizowane są poza osiedlem mieszkaniowym, natomiast na osiedlu mieszkaniowym, w przypadku, gdy są objęte planem zagospodarowania, stanowią infrastrukturę i podlegają opodatkowaniu w stawce podatku VAT 7%. Przedmiotowe parkingi garażowe nie są zlokalizowane w podziemiach budynków mieszkalnych i nie stanowią ich pomieszczenia przynależnego, jak również nie są obiektami usługowymi zlokalizowanymi w budynkach mieszkalnych, do których to zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 22%. Budowa parkingu garażowego na 130 stanowisk na Osiedlu M. w O. korzystała, zdaniem skarżącego, z preferencyjnej stawki podatku VAT - 7%, na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem skarżącego, ustawa VAT zawiera określenia "techniczno-budowlane", szczegółowo określone w ustawie Prawo budowlane oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - zwanych dalej warunkami technicznymi, a interpretacja UKS zawężająca stosowanie ustawy o VAT jest pozbawiona podstaw prawnych. Ustawa o VAT w żadnym punkcie nie wyklucza miejsc postojowych, parkingów - w tym wielopoziomowych - z zakresu pojęcia urządzeń i elementów zagospodarowania terenu w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego, do których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Dla prawidłowego ustalenia zakresu działania ustawy o VAT zasadnym jest, zdaniem skarżącego, posiłkowanie się przepisami ogólnymi Prawa budowlanego, w tym art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 9, art. 6. Wskazano, iż ustawa o podatku od towarów i usług, nie wymienia wszystkich urządzeń i elementów zagospodarowania związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, na co wskazuje zastosowany w art. 51 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT zwrot: "w szczególności". Szczegółowo urządzenia i elementy te wymienia ustawa Prawo budowlane. O prawie do zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku VAT dowodzi również wydane przez Urząd Miasta O. zaświadczenie nr [...] z dnia 12.10.1994 r. Zdaniem skarżącego wątpliwości dotyczące stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w stawce 7% powstały w związku ze sprzedażą miejsc postojowych oraz garaży zlokalizowanych w podziemiach budynków mieszkalnych i sprzedawanych łącznie wraz z lokalami mieszkalnymi, co nie dotyczy parkingów garażowych wielopoziomowych realizowanych w ramach infrastruktury Osiedla M. w O. Parkingi garażowe są istotnym elementem zagospodarowania i urządzenia terenu obiektów budownictwa mieszkaniowego, stanowiąc jego infrastrukturę, o której mowa w ustawie o VAT. Zarówno sama ustawa, jak i żaden z przepisów wykonawczych nie wyłącza parkingów ze stawki preferencyjnej VAT. Preferencyjna stawka na parkingi garażowe zgodnie z dotychczasowymi przepisami mogła być stosowana do końca 2007 r., tj. do ukazania się rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 248, poz. 1848), które nie przedłużyło na lata następne stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT na roboty infrastruktury mieszkaniowej realizowanej po 1 stycznia 2008 r. Skarżący podniósł, iż w 2003 r. realizował roboty budowlane związane ze wznoszeniem parkingu garażowego. Na podstawie umowy o roboty budowlane, kosztorysu szczegółowego, dziennika budowy i protokołu odbioru robót, skarżący w 2003 r. otrzymał do zapłaty faktury na wartość 563.422 zł plus podatek VAT w stawce 7%, tj. w kwocie 39.439.54 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u wykonawcy tych prac zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O z dnia [...], został określony podatek VAT od wyżej wymienionych robót z zastosowaniem stawki 22%, tj., tj o 84.513.30 zł więcej od ujętego w fakturach VAT. Dla skarżącego nie do przyjęcia jest, aby ten sam organ kontroli skarbowej w wyniku rażącego naruszenia prawa ograniczył zasady konstrukcyjne podatku, w wyniku których tę samą stawkę podatku VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej. Stanowi to, w ocenie skarżącego, również naruszenie podstawowych zasad zawartych w art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. nr 2006/112/WE w sprawach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowi to rażące naruszenie praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasad wynikających z kodeksu cywilnego odnoszących się do umów o roboty budowlane. Końcowo skarżący nadmienił, iż organ I instancji w protokole i decyzji wydanej dla zamawiającego przyjął podatek VAT w stawce 7% z wszystkich faktur wystawionych przez podatnika, co oznacza, że ten sam organ stosuje dla parkingów stawkę 22% dla ustalenia podatku należnego, a 7% dla podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawna zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie dalszych rozważań należy w pierwszej kolejności odnieść się do zasadniczej kwestii dotyczącej ustalenia przedmiotu sporu. Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 7% dla sprzedaży garaży zlokalizowanych w wielopoziomowym parkingu garażowym. Organy podatkowe zakwestionowały stosowaną przez skarżącego preferencyjną stawkę 7% i uznały, iż sprzedaż garaży, które są lokalami użytkowymi, winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Tak więc w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził zaniżenie podatku należnego wynikającego z tego, iż podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę podatku VAT – 7%, zamiast stawki 22% dla sprzedaży garaży, a nie ich budowy, czego zdaje się nie zauważać skarżący. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w O. prawidłowo podkreślił, iż: "czym innym jest sprzedaż wybudowanego garażu, a czym innym sprzedaż usługi polegającej na jego budowie. Inna też jest podstawa prawna ewentualnego zastosowania obniżonej 7 - procentowej stawki podatku w przypadku sprzedaży usługi budowlano-montażowej (art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b), a sprzedaży wybudowanego obiektu (art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c)." Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest stawka podatkowa dla sprzedaży garaży. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla sprzedaży robót budowlano-montażowych związanych z wykonaniem parkingu garażowego. Te argumenty skargi, nie dotyczą skarżonej decyzji, bo jak wspomniano wyżej, organy zakwestionowały faktury dotyczące sprzedaży garaży, a nie sprzedaży robót budowlano-montażowych (które z kolei zostały zakwestionowane u kontrahenta skarżącego). Przechodząc do analizy stanu prawnego adekwatnego w rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, iż zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. W związku z tym pojęcie: "obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części", jak też wyrażenie: "lokal użytkowy", którymi posłużył się ustawodawca są relewantne dla ustalenia normy prawnej z nich wynikającej, mające znaczenie dla dokonania przez Sąd weryfikacji zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 51 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym należą do nich budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB : 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie, to ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu użytkowego. W związku z czym - posługując się wykładnią systemową - należy sięgnąć do uregulowań zawartych w innych przepisach, w tym również innych aktów prawnych, jak najbardziej zbliżonych do badanego zagadnienia (zgodnie z wyrokiem SN z dnia 4 lutego 1994r., sygn. akt.: III ARN 84/93, OSNC 1994/10/196), w którym stwierdzono, że w procesie wykładni prawa podatkowego można posiłkować się definicjami zawartymi w innych ustawach, a nawet gałęziach prawa). Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Odrębną kategorię stanowi - wg omawianego aktu - pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 9 pkt 11). Zatem przedmiotowe garaże, które nie są mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym uznać należało za lokale użytkowe. Z kolei słusznie organ w zaskarżonej decyzji podniósł, iż garaży będących przedmiotem sprzedaży nie można zaliczyć do tak zwanych pomieszczeń przynależnych. Pojęcie to wraz z definicją samodzielnego lokalu mieszkalnego zawarte jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". Z kolei art. 2 ust. 4 stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". W świetle powyższe trafnie uznano, iż sprzedawanych przez skarżącego garaży nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń przynależnych (co potwierdził w skardze skarżący) i jako lokale użytkowe nie służą one zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi, lecz służyć ma zaspakajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Tym samym sprzedaż garaży nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką podstawową, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W świetle powyższego, z uwagi na treść mającego w sprawie zastosowania art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c (a nie jak wskazuje skarżący - 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT podnoszone przez skarżącego argumenty, iż dla sprzedaży spornych garaży właściwa winna być preferencyjna stawka VAT – 7% z uwagi na to, że garaże te znajdują się na osiedlu mieszkaniowym i można je zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie mogły mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Powyższe argumenty podnoszone przez skarżącego mogły okazać się istotne dla określenia prawidłowej stawki VAT dla sprzedaży robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ale jak wskazano powyżej, przedmiotem sporu zawisłego przed tutejszym Sądem była stawka podatku od towarów i usług dla sprzedaży, a nie budowy garaży. Zatem istotne w sprawie było, czy zostały spełnione przesłanki z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c, a zatem czy sprzedawane garaże były lokalami użytkowymi, czy też obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich części. W zaskarżonej decyzji trafnie, kwestię zastosowania właściwej stawki podatkowej podatku VAT w stosunku do sprzedaży garaży, ustalono w oparciu o identyfikację przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru. Doprowadziło to do słusznego wniosku, iż garaże były lokalami użytkowymi, stanowiły odrębny przedmiot transakcji. W związku z powyższym sprzedaż garaży, jako lokali użytkowych podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Powyższe stwierdzenie nie pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art.51 ust. 1 pkt 2 lit. c przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby skutkować niedopuszczalną interpretacją contra legem. W świetle powyższych rozważań, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Prawa budowlanego, jak też przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umów cywilno-prawnych o roboty budowlane. Zasadnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż organy mają obowiązek egzekwowania należności dla budżetu państwa w prawidłowej wysokości, bez względu na ukształtowane między stronami stosunki cywilno-prawne. Oczywiście chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalenia różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług, gdyż rozporządzenie to, jak wskazano w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę - przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r., zatem nie funkcjonowało w obrocie prawnym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż obowiązująca w badanym 2003 r. ustawa nie zawierała takiego artykułu - zatem nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że: postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Nieuprawniony pozostaje zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w orzecznictwie i doktrynie, na tle wykładni rażącego naruszenia prawa, przyjmowane są różne stanowiska, to w ocenie Sądu, można podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2000r. (V S.A. 2998/99, Lex nr 51249), w którym wyrażono pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa oraz wyroku tego Sądu z dnia 9 marca 1999r. V S.A. 1970/98, Lex nr 50195, gdzie wskazano, że: "rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, stanowi kwalifikowaną postać naruszenia prawa i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter naruszenia prawa powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa i powinna ulec wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji rażącego naruszenia prawa, treść decyzji nie pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej podstawy prawnej. Trudno też przyjąć, wobec poprawności zebrania i oceny materiału dowodowego oraz faktu, iż zapewniono stronie czynny udział w sprawie, że uchybienie art. 290 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania oceny prawnej w protokole kontroli w rozliczeniach dokonanych w zakresie podatku VAT w stosunku do niektórych miesięcy 2003 r. – mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zważywszy, że - jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę – skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli – trudno przypuszczać, że skorzystałby z możliwości złożenia korekty deklaracji, skoro zarówno w odwołaniu jak i w skardze kwestionował stawkę VAT przyjętą przez organy podatkowe w odniesieniu do sprzedaży garaży. Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się również naruszenia przez organy zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Skoro skarżący, na podstawie otrzymanych faktur, odliczał podatek naliczony według stawki 7% , to organy nie mogły takiego odliczenia kwestionować. Tym bardziej, iż zakwestionowana przez ograny podatkowe u kontrahenta skarżącego stawka podatku VAT w wysokości 7% dotycząca sprzedaży robót związanych z wykonaniem budowy parkingu garażowego, nie została ostatecznie rozstrzygnięta, bowiem WSA w Opolu w sprawie ze skargi B. S. (sygn. akt I SA/Op 153/08) wyrokiem z dnia 12 września 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Gdy zaś idzie o przywołane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to nie mogły mieć wpływu na wyrokowanie w sprawie, gdyż sprawa niniejsza dotyczy okresu poprzedzającego przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, co wyklucza stosowanie prawa wspólnotowego do stanów faktycznych sprzed akcesji, jak również nie pozwala w tym zakresie na korzystanie z dorobku orzecznictwa ETS w oderwaniu od krajowej regulacji prawnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co powodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.