II FSK 623/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1119/08 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1119/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. N. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w S. z dnia 12 maja 2008 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2008 r. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. A. N. jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w Z. i na potrzeby swojej kancelarii komorniczej wykorzystuje grunt o pow. 235 m2, którego jest użytkownikiem wieczystym, oraz część położonego na nim budynku (o pow. 163 m2), którego jest właścicielem. Decyzją z dnia 5 lutego 2008 r. Prezydent Miasta Z. powołując m.in. art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. zwanej dalej: "ustawą o podatkach i opłatach lokalnych" lub "u.p.o.l.") uznał, że powyższy budynek i grunt, na którym jest usytuowana kancelaria komornicza są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje ustaleniem odpowiednio wyższej stawki podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 2.933,- zł. Decyzją z dnia 12 maja 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, należało zastosować wyższą stawkę podatkową, mając na uwadze związek przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 4 pojęcie "działalność gospodarcza" odnosiła do "działalności, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej". W stanie faktycznym sprawy, odesłanie to odnosi się do definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. zwana dalej: "ustawą o swobodzie działalności gospodarczej" lub "u.s.d.g."), zgodnie z którą, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Od łącznego spełnienia tych warunków: charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły - zależy, czy dany przejaw aktywności może być uznany za działalność gospodarczą. Oprócz tak zdefiniowanej działalności gospodarczej, zarówno ustawa podatkowa (u.p.o.l.) jak i ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.) używają także pojęcia przedsiębiorca (art. 4 u.s.d.g., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W ocenie SKO komornik sądowy, nie był wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., ale prowadzona przez niego działalność spełniała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej określone w ww. art. 2 u.s.d.g. Organ podkreślił, że komornik jest wprawdzie funkcjonariuszem publicznym, a także organem władzy publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, jednak takie jego usytuowanie nie stoi w sprzeczności z ustaleniem, że wykonywana przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Powyższy wniosek organ podatkowy wywiódł przede wszystkim z zawartego w art. 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz 1191 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o komornikach sadowych i egzekucji" lub "u.k.s.e.") stwierdzenia, że komornik wykonuje czynności na własny rachunek. Na potwierdzenie poglądu, że realizowanie zadań Państwa nie wyklucza działania na własny rachunek, powołano szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (wyroki: z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03, OTK-A 2004/1/3; z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02; z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. akt K 28/02; z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03). Odnosząc się do argumentacji podatnika, odwołującego się do treści przepisów ww. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na ewolucję rozwiązań przyjętych w art. 3a i art. 28 tej ustawy. Ostatnia ze zmian, polegająca na wykreśleniu z treści art. 3a słów "...i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (...)" stanowiła, zdaniem SKO, wyraźne potwierdzenie tezy, że działalność wykonywana przez komornika jest działalnością gospodarczą. Organ powołał się również w drodze analogii na niekwestionowany w doktrynie pogląd, że komornicy świadczą usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym są podmiotami, których działalność mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. pojęciu bardzo zbliżonym do pojęcia działalności gospodarczej zawartego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Odnosząc się do pozostałych warunków zakwalifikowania działalności komornika jako działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że spełnienie warunku zorganizowania działalności zostało zdeterminowane samą ustawą o komornikach sądowych i egzekucji, która narzuca sposób prowadzenia działalności komornika w formie kancelarii komorniczej (rozdział 5 oraz art. 2 i art. 3 u.k.s.e.). Nie nasuwało też (zdaniem organu odwoławczego) wątpliwości ustalenie, że komornik wykonuje działalność w sposób ciągły tj. w formie powtarzających się, regularnie występujących i trwających czynności. Nie akceptując stanowiska organów podatkowych, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji. W jego ocenie, działalności komornika nie można zaliczyć ani do działalności zawodowej ani do działalności usługowej. Nie zgodził się z prezentowaną przez organy interpretacją pojęcia "działalność gospodarcza" z art. 2 u.s.d.g. Uzasadniał, że w przypadku działalności wykonywanej przez komornika, nie można mówić o jej "zarobkowym charakterze". Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że jej celem, sensem i istotą jest przysporzenie zysku, tymczasem działalność egzekucyjna komornika jest wykonywaniem władztwa publicznego, a nie nastawioną na zysk działalnością gospodarczą. Odnosząc się do treści art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji skarżący wskazał, że prowadzenie przez komornika działalności na własny rachunek (o czym mowa w tym przepisie), nie oznacza jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej, która charakteryzuje się tym, że jest prowadzona w imieniu własnym i na własne ryzyko. Tymczasem komornik nie prowadzi działalności w imieniu własnym, lecz w imieniu państwa, czego wyrazem jest m.in. to że posługuje się pieczęcią urzędową z godłem państwa. Powyższą argumentację potwierdza, zdaniem strony, art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, który wprowadzono ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. tą samą ustawą, która wprowadzała wskazany wyżej art. 3a. Wprowadzenie obu przepisów jedną ustawą przesądza zdaniem strony o uznaniu komornika za podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku regulacja zawarta w art. 28 byłaby zbędna. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1119/08 WSA w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do odmiennego poglądu co do tego, czy komornik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) tej ustawy, determinuje wysokość stawki podatku od nieruchomości. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że pod rządami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 1a ust.1 punkt 4 ustawy podatkowej (u.p.o.l.), nie jest wykluczone prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby, którym prawo przyznaje status funkcjonariuszy publicznych –między innymi komorników. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 i art. 4 u.s.d.g. prowadzenie działalności gospodarczej, polega na wykonywaniu we własnym imieniu zarobkowej działalności, o której mowa w art. 2 tej ustawy, w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Sądu I instancji działalność ta ma charakter zarobkowy, co oznacza, że komornik podporządkowany jest regułom wolnego rynku, a wysokość uzyskiwanych przezeń zarobków stanowi wyraz jego starań, umiejętności i woli. Komornik finansuje swoje działania z uzyskiwanych opłat, a jego działalność jest nastawiona na osiągnięcie korzystnego wyniku gospodarczego (zysku). Komornik działa na rzecz i realizuje uprawnienia wierzyciela, bowiem bez jego inicjatywy nie podejmuje żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania roszczeń zsadzonych przez sąd. To zaś, że wykorzystuje przy tym swe imperium władzy i korzysta ze środków przewidzianych w ustawie dla skutecznej egzekucji wyroków sądowych nie oznacza, że działa na rzecz władzy publicznej, lecz, że realizuje konstytucyjną zasadę państwa prawa. Zatem w tej mierze jego czynności przybierają charakter usług windykacyjnych, zlecanych przez wierzycieli. Legalność czynności komornika pozostaje zaś wprawdzie pod kontrolą władzy sądowniczej, co nie oznacza, że na jej rzecz są one wykonywane. Sąd I instancji podkreślił także, że organizację pracy komornika reguluje ustawa o komornikach sądowych i egzekucji (art. 5 u.k.s.e.) nakazując utworzenie kancelarii komorniczej, której funkcjonowanie nadaje pracy komornika charakter zorganizowanych i stale wykonywanych czynności. Następnie wyjaśnił, iż warunek profesjonalności jest spełniony ze względu na treść rozdziału 12 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, który określa warunki niezbędne do ubiegania się o funkcję komornika, co świadczy o zawodowym (w znaczeniu funkcjonalnym) charakterze działalności wykonywanej przez komornika. Natomiast o konieczności podporządkowania się regułom racjonalnego gospodarowania stanowi wprost art. 3a cytowanej ustawy, w myśl którego komornik wykonuje czynności na własny rachunek. Z kolei powtarzalność działań komorniczych ma wprawdzie charakter specyficzny, gdyż opiera się na regułach postępowania szczegółowo przedstawionych w art. 758 i następnych Kodeksu postępowania cywilnego (Kpc), dotyczących postępowania egzekucyjnego, jednakże specyfika ta nie wyklucza, a wręcz uzasadnia i czyni jedynie właściwymi, dokonywanie czynności przewidzianych w danej sytuacji przez ustawę. Wskazując na powyższe elementy Sąd I instancji stwierdził, że praca komornika spełnia wszystkie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 i art. 4 u.s.d.g. Odnosząc się do zarzutów skargi, że komornik nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż w odmiennej sytuacji zbędny byłby art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji - Sąd I podniósł, że zgodnie z wykładnią językową tego przepisu, dotyczy on (w zakresie podatkowo-prawnym) umiejscowienia komornika pośród podmiotów, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od dochodów osobistych (PIT) z określeniem kategorii podatników do której należy zaliczyć komornika tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie podmiotów podlegających ustawie o podatku od dochodów osób prawnych (CIT). Sugerowanie z treści wymienionego przepisu dalej idących wniosków, a w szczególności uznania, że stanowi on podstawę dla wyjaśnienia pojęcia "osoba prowadząca działalność gospodarczą" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest zdaniem Sądu I instancji - nieuprawnione i pozbawione podstaw. Ustawa ta dla zdefiniowania pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej odsyła do innego aktu prawnego - ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i dlatego w tej właśnie ustawie, a nie żadnej innej, należy poszukiwać definicji tego pojęcia. W dalszej części uzasadnienia WSA podkreślił, że dla przypisania przedmiotowej nieruchomości związku z prowadzeniem przez komornika działalności gospodarczej nie trzeba wykazywać, że komornik jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako te, które pozostają w posiadaniu nie tylko przedsiębiorcy, lecz także innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. A zatem ustawa podatkowa dokonuje rozróżnienia między przedsiębiorcą, a inną osobą (podmiotem) prowadzącym działalność gospodarczą, co oznacza, że organ odwoławczy nie musiał wykazać, że komornik wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, albowiem przesłanka prowadzenia działalności "we własnym imieniu", charakteryzuje prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (art. 4 u.s.d.g.), którym komornik nie jest, a mimo to pozostaje osobą prowadzącą działalność gospodarczą zarówno w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., jak i (co istotne w sprawie) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Przemawia to za stwierdzeniem, że odesłanie do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w art. 1a ust.1 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy tylko przedmiotu tej działalności, a nie podmiotu, który działalność tę prowadzi. Ponadto - w ocenie Sądu I instancji - dla nieruchomości stanowiących własność (będących w posiadaniu samoistnym) obu wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kategorii osób (t.j. przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), stawką podatku od nieruchomości jest stawka właściwa dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez rozróżniania, w której spośród wymienionych grup sytuuje się właściciel (posiadacz samoistny) danej nieruchomości. W świetle tych wywodów Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że stawką podatku od nieruchomości należną od skarżącego jest stawka właściwa dla budynku i gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.); - art. 3a i 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (u.k.s.e.), oraz - art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 5 ust.1pkt 1a i 2 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż prowadzenie egzekucji należy kwalifikować jako świadczenie usług, ewentualnie działalność zawodową. Stwierdził bowiem, że "czynności komornika nie są usługami i różnią się od innych usług". Nie są one świadczone na rzecz określonego podmiotu, gdyż nie można wierzyciela ani dłużnika uznać za usługobiorcę. Czynności wykonywane przez komorników polegają – zdaniem skarżącego - na przymusowym wykonywaniu orzeczeń sądowych. Są to zatem czynności świadczone w interesie wymiaru sprawiedliwości, tj. w interesie i na rzecz całego społeczeństwa. Wyjaśnił, że komornik podejmuje co prawda działania na wniosek uprawnionego podmiotu, lecz nie zawiera z nim żadnej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Natomiast wynagrodzenie komornika tj. opłaty egzekucyjne (a w zasadzie ich część, pozostała po zaspokojeniu kosztów egzekucji) są przy tym świadczeniem publicznoprawnym. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z przyporządkowaniem przez Sąd czynności komornika do działalności zawodowej. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego autor skargi podkreślił, że status komornika zaledwie zbliża się do statusu przedstawicieli wolnych zawodów, zachowując jednak daleko idące odrębności. Podniósł ponadto, że na szczególną pozycję komornika odróżniającą go na tle innych zawodów prawniczych wpływa także rozwiązanie przewidziane w art. 2 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Ponadto, przyznane komornikowi uprawnienie do nakładania kar, przesądza (zdaniem skarżącego), że jest on organem władzy publicznej. Odnosząc się do definicji z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podniósł, że osiąganie korzyści majątkowych nie jest celem czynności komornika, a jedynie środkiem do realizacji ich istoty. Wskazał, iż istoty działalności egzekucyjnej TK upatruje nie w dążeniu do zysku, lecz w stosowaniu przymusu celem wykonania wyroków państwa, a więc realizacji zasady państwa prawa. Autor skargi stwierdził także, że działalność egzekucyjna komornika jest wykonywaniem władztwa publicznego, realizacją funkcji państwa a nie działalnością gospodarczą. Jeżeli występuje jedno, to wykluczone jest to drugie. A zatem – w ocenie autora skargi kasacyjnej - działalność komornika nie spełnia kryteriów definiujących działalność gospodarczą o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej a Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a co za tym idzie niewłaściwego jego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że stanowisko w tym przedmiocie wzmacnia regulacja art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, z której wynika, że pomimo faktu, że komornik nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, to jednak ustawodawca nakazał go tak traktować na gruncie ściśle określonych przepisów prawa, pośród których brak jest ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konkludując, zdaniem autora skargi kasacyjnej, konsekwencją powyższego było błędne zastosowanie art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 5 ust. 1a i 2 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż do wyliczenia należnego podatku przyjęto podstawę i stawkę właściwą dla nieruchomości , które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast dla innych "zwykłych" nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej: P.p.s.a.) można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie powołując wprost tej podstawy prawnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując jako postać tego naruszenia - "błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" szeregu przepisów: art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; art. 3a i 28 ustawy z 29 grudnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji oraz art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 5 ust.1pkt 1a i 2 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jakkolwiek alternatywnie sformułowane zarzuty (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) czynią skargę kasacyjną niejasną, to Sąd kasacyjny, związany zarzutami, mógł jedynie uznać, że skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego w obu wskazanych postaciach. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej odnieść należy do istoty sporu, sprowadzającej się zasadniczo do tego, czy działalność komornika sądowego, prowadzona w ramach kancelarii jest działalnością gospodarczą oraz, jakie stawki podatku od nieruchomości należy przyjąć do opodatkowania gruntów i budynków zajętych na prowadzoną przez komornika kancelarię. W ocenie sądu kasacyjnego – skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór dotyczy podatku od nieruchomości za 2008 r, zatem źródła jego rozstrzygnięcia należało szukać w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.p.) oraz obowiązujących w tym czasie przepisów do których odsyła ustawa podatkowa. Przepis art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (obowiązujący od 1 stycznia 2003 r.) zawiera definicję użytych w tej ustawie pojęć. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - działalnością gospodarczą (na potrzeby tej ustawy) jest działalność, o której mowa w przepisach (obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r.) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm., zwanej dalej: u.s.d.g.). Wcześniej pojęcie to definiował art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej (ustawa z dnia 19 listopada 1999 r., Dz. U. nr 101, poz. 1178, ze zm., zwanej dalej p.d.g.). Obie wskazane wyżej ustawy, bardzo podobnie definiują to pojęcie określając, że "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Należy pozytywnie ocenić rozstrzygnięcie WSA w Łodzi, który w uzasadnieniu swojego wyroku szczegółowo odniósł stan faktyczny sprawy do określonych przez ustawodawcę cech działalności gospodarczej. W ocenie Sądu kasacyjnego, trafnie uznał Sąd I instancji, że jakkolwiek komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą, to z całą pewnością błędne jest stanowisko, że nie prowadzi on działalności gospodarczej. Na gruncie u.p.o.l. zakresy tych pojęć nie są jednakowe. Wprawdzie ustawa podatkowa nie odsyła do pojęcia "przedsiębiorcy" z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to dla zachowania spójności terminologicznej należy przyjąć jego znaczenie z tej właśnie ustawy. Zgodnie z art. 4 ust 1 u.s.d.g. - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (podkreślenie Sądu). Zatem dla uznania gruntów lub budynków (...) za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowania ich najwyższą stawką podatku od nieruchomości, nie jest konieczne, aby znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy, ale wystarczy, że są one w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Kwestionując status, jaki na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nadały komornikowi organy podatkowe a Sąd I instancji zaakceptował, skarżący w konsekwencji podważa przyjęcie najwyższej stawki podatku przy opodatkowaniu nieruchomości zajmowanej na prowadzoną przez niego kancelarię komorniczą. Autor skargi kasacyjnej mocno akcentuje, że komornik ze względu na wykonywanie działalności nie we własnym imieniu, ale w imieniu Państwa - nie jest przedsiębiorcą i wywodzi z tego wniosek, że tym samym - nie prowadzi on działalności gospodarczej. Pogląd, co do statusu komornika jako osoby nie będącej przedsiębiorcą nie budził wcześniej kontrowersji, jednak obecnie stanowisko to nie jest już tak oczywiste, ponieważ definicja przedsiębiorcy przyjęta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (w odróżnieniu od obowiązującego wcześniej Prawa działalności gospodarczej) objęła zakresem tego pojęcia większość wolnych zawodów, m.in.: notariuszy, adwokatów, radców prawnych, rzeczników patentowych, lekarzy, pielęgniarki, położne. Jednoznaczne w tym zakresie stanowisko prezentuje Cezary Kosikowski przyjmując, że na mocy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy wprowadzającej tą ustawę, pojęcie przedsiębiorcy obejmuje większość z tych zawodów, w tym notariuszy, biegłych rewidentów, lekarzy (...) a nawet komorników sądowych (C. Kosikowski – Ustawa o działalności gospodarczej – Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s.27 oraz C.Kosikowski – Publiczne Prawo Gospodarcze Polski i Unii Europejskiej, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r. s.82). Status komornika sądowego, jest pod wieloma względami zbliżony do statusu notariusza, który również posługuje się pieczęcią państwową a jego czynności mają wiele cech organu władzy publicznej (uwierzytelnia w imieniu państwa dokumenty). Nikt jednak nie podnosi obecnie, że notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie kwestionuje, że jest on przedsiębiorcą. Istotne zmiany nastąpiły też w zakresie reglamentowania usług komorniczych. Wcześniej rewiry komornicze obsługiwane były przez jednego komornika, natomiast obecnie (zmiana od 28 grudnia 2007 r.) w jednym rewirze może działać nawet kilkunastu komorników (art. 8 ust.2 u.k.s.e.), co świadczy o wprowadzaniu do tej sfery usług nie tylko samodzielności finansowej (art. 3a u.k.s.e.) ale również konkurencyjności, charakterystycznej dla gospodarki rynkowej. Nie można przy tym pominąć, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.d.g. podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Działalność gospodarcza może być więc podejmowana i wykonywana również przez inne podmioty, nie będące przedsiębiorcami. Niezależnie jednak od wyrażanych w doktrynie poglądów co do statusu komornika jako przedsiębiorcy, skoro Sąd I instancji przyjął (za organami), że komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą a stan faktyczny nie jest w sprawie kwestionowany, to nie podważając (w tej sprawie) tak przyjętego poglądu, należy podkreślić, że brak statusu "przedsiębiorcy", nie eliminuje komornika z kręgu podmiotów "prowadzących działalność gospodarczą". Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie orzekającym w sprawie) opowiada się zdecydowanie za trafnością przyjętego przez organy i aprobowanego przez Sąd I instancji poglądu, że komornik sądowy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2 u.s.d.g.) jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 4 upol). Poza argumentami już w sprawie podniesionymi - zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w wyroku przyjętymi przez Sąd I instancji - w ocenie Sądu kasacyjnego istotne są też dodatkowe aspekty, które potwierdzają trafność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, czyniąc bezzasadnymi zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Obecny status komornika sądowego, jest efektem systematycznych zmian, jakie dokonywały się w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (u.k.s.e.) począwszy od 2002 r. Wówczas bowiem wprowadzono pierwsze, zasadnicze zmiany, uwzględniające funkcjonowanie tego zawodu w realiach gospodarczych (vide – ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie innych ustaw [Dz. U. z 2001 r., Nr 130, poz. 1452]). Już wówczas - Zespół Ekspertów Ośrodka Badawczego Komorników Sądowych, oceniający te zmiany bezpośrednio po ich uchwaleniu uznał, że "działalności komornika nadano cechy charakterystyczne dla wolnego zawodu, zatem zmiany te sytuują komornika w gronie podmiotów wykonujących wolny zawód" (J. Jankowski – Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji po nowelizacji, publ. MOP rok 2002 numer 1). Taki status komornika został tylko potwierdzony zmianą przepisu art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, polegającą na wykreśleniu (z dniem 21 sierpnia 2004 r.) z tekstu tej ustawy zapisu, że "komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej". Zmiana ta została dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2004 r. Nr 173, poz. 1808). Była to zmiana zamierzona i wiązała się z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, uwzględniającej w sposób kompleksowy w regulacjach prawnych różnych ustaw (w tym w ustawie o komornikach sądowych) zmian związanych z wejściem do Unii Europejskiej ale także zmian zachodzących w realiach życia gospodarczego. Wspomniane wyżej - przyznanie komornikowi finansowej samodzielności, przez uznanie, że wykonuje on czynności na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) – stanowi w ocenie Sądu kasacyjnego znaczący argument, przemawiający za trafnością przyjętego w sprawie stanowiska. Dopuszczalność wykonywania przez komornika czynności urzędowych poza stosunkiem pracy i organizacyjne wyodrębnienie kancelarii komorniczej (stanowiącej jego prywatne biuro) ze struktur organizacyjnych sądu, jest ewidentnym przykładem zasadniczej zmiany statusu komornika jako podmiotu gospodarczego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik oponuje przeciwko stanowisku Sądu I instancji, uznającemu zarobkowy charakter czynności komornika. Zarzut ten jest w ocenie Sądu kasacyjnego niezasadny, bowiem nie przekonuje ideologiczna argumentacja, że osiąganie korzyści majątkowych nie jest celem czynności komornika a jedynie środkiem do realizacji ich istoty. Pozbawiony racji jest też podniesiony przez pełnomocnika argument, że wysokość opłat egzekucyjnych ustalana jest wyłącznie w drodze ustawowej, bowiem urzędowo uregulowane są również m.in. stawki za usługi notarialne. Natomiast czynności komornika nie mają zapewne charakteru charytatywnego, skoro bez uiszczenia odpowiedniej opłaty, komornik nie podejmie jakichkolwiek czynności. Niezasadny jest też argument dotyczący zakazu reklamy i zasad etyki zawodowej, bowiem tym samym regułom podlegają wszystkie korporacje prawnicze, co nie oznacza, że ich działalność ma charakter misyjny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, regulacja art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako ustawa korporacyjna nie stanowi w żadnym zakresie o obowiązkach podatkowych komorników. Sąd kasacyjny podziela stanowisko przyjęte w wyroku Sądu I instancji, które jest zgodne z ugruntowanymi na tym tle poglądami zarówno doktryny jak i orzecznictwa, że o zakresie obowiązków podatkowych, definiowaniu kręgu podmiotów podlegających danej ustawie, zakresie przedmiotowym i stawkach podatku, jak i o wszystkich istotnych elementach stosunku o skutkach publicznoprawnych (art. 217 Konstytucji RP) decyduje ustawodawca konsekwentnie w ustawie podatkowej. Nie negując specyficznego statusu komornika sądowego, jako szczególnego rodzaju organu państwowego, wyposażonego w określone władcze kompetencje (wyrok TK z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03), należy podkreślić, że jego aktywność zawodową cechują też elementy typowe dla przedsiębiorcy, a szczególnie dla działalności gospodarczej. Zawarte w art. 2 u.s.d.g. określenie działalności gospodarczej ma uniwersalny charakter, stanowiąc legalną definicję tego pojęcia. Jest to definicja przedmiotowa, wskazująca na konkretne cechy (wyznaczniki), jakie spełniać winna aktywność podmiotu, aby mogła być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Cechy definiujące to pojecie w u.s.d.g. to: działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, jako rodzaje działalności gospodarczej wynikające z ekonomicznej klasyfikacji działalności, a ponadto zawodowy aspekt działalności, mającej zorganizowany i zarobkowy charakter oraz cechującej się ciągłością (element trwałości). Wszystkie wskazane wyżej cechy czynności komornika (niezależnie od odrębności, specyficznych dla każdego z zawodów prawniczych) wskazują na takie elementy, które są znamionami ustawowo zdefiniowanej działalności gospodarczej (art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). W świetle ustawowo określonych cech działalności gospodarczej, bezzasadne są zarzuty skarżącego, że działalność ta musi być wykonywana we własnym imieniu. Sąd kasacyjny w pełni podziela w tym zakresie (kwestionowane przez skarżącego) stanowisko organu, że element wykonywania działalności we własnym imieniu jest cechą przedsiębiorcy (art. 4 u.s.d.g.), ale niekoniecznie działalności gospodarczej o jakiej mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.s.d.g.). Zatem tak akcentowany element aktywności komornika, jakim jest "działanie w imieniu państwa" nie eliminuje prowadzonej przez komornika działalności z grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponieważ skarżący, mocno podkreśla publicznoprawny status komornika jako organu państwa realizującego funkcje państwa i wykonującego władztwo publiczne, Sąd kasacyjny chce zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, jakim jest zakwalifikowanie prowadzonej przez komornika działalności według kryteriów ekonomicznej klasyfikacji działalności. Przyjęte w definicji działalności gospodarczej kryterium, wynikało z tego, że na gruncie prawa polskiego brak jest powszechnie obowiązujących definicji ustawowych wymienionych czterech rodzajów działalności (tj. wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej) do których miałaby nawiązywać definicja legalna działalności gospodarczej (por. A. Borkowski, A. Chełmoński, M. Guziński, K. Kiczka, L. Kieres, T. Kocowski – Administracyjne prawo gospodarcze, Wyd. Kolonia Limited 2005, s.75). Tym samym przy klasyfikowaniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej, w tym wykładni pojęcia usługi, należy odnosić się do pojęć przyjętych w ekonomicznej klasyfikacji działalności. Wcześniej materię tę regulowały: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U nr 43, poz. 264 ze zm); oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), ( Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727). Od dnia 1 stycznia 2008 r. – tj. w odniesieniu do stanu faktycznego spornej sprawy, zastosowanie ma Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) przyjęta rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. 251, poz. 1885). Według przyjętej w niej systematyki, działalność komorników (oraz notariuszy, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych) została zaliczona do Działu 69 – Działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe, podklasa 69.10.Z - Działalność prawnicza. Takie zaklasyfikowanie działalności komornika sądowego, sytuuje go jako podmiot świadczący usługi prawnicze. Jednocześnie, należy podkreślić, że w toku całego postępowania (również w skardze kasacyjnej) skarżący podnosił istotny według niego argument, że sprawowanie przez niego funkcji organu państwa i posiadanie władczych kompetencji, to atrybuty, które kolidują z działalnością gospodarczą, eliminując go z grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Tymczasem, w przywołanej wyżej klasyfikacji PKD (równocześnie z zaklasyfikowaniem czynności komornika sądowego do działalności prawniczej) w sekcji O – Administracja publiczna i obrona narodowa - obejmującej m.in. działalność wymiaru sprawiedliwości łącznie z wykonywaniem wyroków sądowych, z działalności tej wyłączono działalność komorników (podkreślenie Sądu). Potwierdza to, że czynności komorników, podobnie jak usługi świadczone w zakresie wolnych zawodów prawniczych, należy zaliczyć do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2 u.s.d.g.). Tym samym grunty i nieruchomości związane z prowadzeniem w ramach kancelarii komorniczej - działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), jako "będące w posiadaniu (...) innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) – należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Determinowało to zatem ustalenie komornikowi sądowemu od nieruchomości zajmowanej na kancelarię komorniczą - podatku od nieruchomości na 2008 r. według stawek przyjętych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższych rozważań wynika, że przyjmując nawet za prawidłowe stanowisko, że komornik nie jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 3a u.k.s.e.), to wykonując na własny rachunek określone w ustawie czynności komornicze (art. 2 u.k.s.e.), prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność usługową, posiadającą wszystkie cechy działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W pełni zasadny jest więc pogląd, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nieruchomość (grunt i budynek) w zakresie, w jakim przeznaczona jest na prowadzenie kancelarii komorniczej, jako znajdująca się w posiadaniu (...) "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" - powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Mając powyższe na uwadze – Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok (oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) naruszał prawo nie tylko w zakresie zarzutów kasacyjnych, ale w jakimkolwiek zakresie, który uzasadniałby wyeliminowanie go z obrotu prawnego - co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).