III SA/Wa 864/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 864/08 Uzasadnienie W dniu 26 września 2007r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej spółki S. S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawiania faktur VAT dokumentujących zwrot poniesionych kosztów. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca spółka stwierdziła, że jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane). Zapisy jednej z umów podwykonawczych zawartej pomiędzy skarżącą spółką i podwykonawcą przewidują, że jeżeli nie wykona on zleconych prac w terminie przewidzianym w umowie, to spółka do wykonania robót będzie mogła zaangażować innego podwykonawcę. Ponadto skarżącą spółka będzie mogła żądać od podwykonawcy, który nie wykonał umowy zwrotu kosztów poniesionych w związku ze skorzystaniem z usług innego podwykonawcy. W związku z podanym stanem faktycznym skarżąca spółka zwróciła się do organu z następującym pytaniem: czy powinna wystawić fakturę VAT zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług, dokumentującą wypłatę na jej rzecz kwot przez pierwszego podwykonawcę, które stanowią zwrot kosztów związanych z zaangażowaniem innego podwykonawcy. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca spółka stwierdziła, że przedmiotowy zwrot kosztów nie jest refakturowaniem ani świadczeniem usług 2 dlatego też przedmiotowe zdarzenie winno być udokumentowane notą obciążeniową i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji z dnia [...] grudnia 2007r., znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł, że z uwagi na okoliczności towarzyszące zwrotowi poniesionych kosztów ( nie można ich uznać za odszkodowanie, ale za zwrot poniesionych wydatków ) należy uznać, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też zwrot poniesionych przez skarżącą spółkę kosztów powinien być udokumentowany fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.opodatkuodtowarówiusług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn zm. ) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Skarżącą spółka nie zgodziła się z interpretacją i po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("VAT"), przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że zwrot kosztów przez kontrahenta (stanowiący rekompensatę, za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania) jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie zgodziła się z zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej stanowiskiem Dyrektorem Izby Skarbowej w W. W ocenie spółki, stanowisko to jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, jak również nie uwzględnia ono odpowiednich dla tej sprawy przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 112/2006/WE. Spółka wskazała, że organ uznaje iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą przesłanki do zastosowania refakturowania przez skarżącą spółkę zakupu usług. W ocenie organu podwykonawca, który nie wykonał usługi korzysta z usługi wykonanej na rzecz skarżącej spółki przez innego podwykonawcę, który go zastępuje, a 3 zatem zapłata kosztów tego wykonania przez pierwszego podwykonawcę winna być udokumentowana fakturą. W skardze wskazywano na różnicę w skutkach podatkowych refakturowania i zwrotu kosztów. Na gruncie podatku VAT stosowne kwoty w ramach obu tych instytucji rozliczane są w różny sposób. Spółka wskazywała, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia przez nią usługi na rzecz podwykonawcy zobowiązanego do zwrotu kosztów. Podmiot ten też nie świadczy usługi na rzecz spółki a zatem brak jest podstaw do dokumentowania opisanego we wniosku rozliczenia fakturą VAT i obliczania od tej czynności podatku VAT. Także wykonawca zastępczy nie świadczy usługi na rzecz pierwszego podwykonawcy. Spółka w skardze wywodziła, że przedmiotem rozliczenia pomiędzy spółką a niesolidnym podwykonawcą nie jest jakiekolwiek świadczenie i dlatego nie może wystąpić opodatkowanie tego rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym w złożonym w niniejszej sprawie do organu wniosku o wydanie interpretacji nie występuje usługa, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie robót zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający w tym przypadku skarżącą spółka, świadczy usługę pierwszemu podwykonawcy. Nie można ustalić w sposób jednoznaczny co jest przedmiotem tej usługi. Czy przedmiotem tym może być znalezienie przez zamawiającego wykonawcy zastępczego? W ocenie Sądu na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Zamawiający nie angażuje 4 podwykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polega jego działalność jako podatnika VAT. Zamawiający podejmuje działania w celu wyszukania nowego wykonawcy robót budowlanych, gdyż pierwotny wykonawca wbrew postanowieniom umowy nie wykonał zleconych mu prac budowlanych, a zatem zamawiający w zakresie tej czynności nie działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą w celu zarobkowym. W opisanym stanie faktycznym brak jest elementu zarobkowego w postępowaniu zamawiającego . Podmiot ten w istocie musi podejmować dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę, po to ażeby sam nie popadł w zwłokę przy realizacji umów, których jest stroną. Zamawiający w wyniku tej czynności nie osiąga żadnych korzyści, które mogłyby być utożsamione z zarobkiem podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Uzyskiwane przez zamawiającego od pierwotnego wykonawcy kwoty mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością tegoż wykonawcy. Z tego względu opisane we wniosku o wydanie interpretacji zachowanie skarżącej spółki nie może być uznane za działanie podmiotu będącego podatnikiem VAT działającego jako taki podatnik. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie brak też jest podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE). W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka nie organizuje wykonania usługi przez jednego z podwykonawców na rzecz drugiego. W niniejszej sprawie podwykonawca zastępczy nie wykonuje jakiejkolwiek usługi na rzecz podwykonawcy, który nie wykonał umowy. Podwykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz skarżącej spółki. Z tego względu w ocenie Sądu stan faktyczny opisany przez 5 skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w powołanym przepisie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.