III SA/Gl 816/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...], którą organ określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwaną dalej Spółką) za [...]r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, - kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz - kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od wstępnych wpłat dziennych w wysokości [...] zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w podanym okresie rozliczeniowym nabyła od firmy "B" z siedzibą na W. między innymi alkohol etylowy (96 %) i alkohol etylowy absolutny (99 %) do produkcji wyrobów kosmetycznych i artykułów chemii gospodarczej. Wskazano też, że alkohol ten został skażony ftalanem dietylu w składzie podatkowym na W., zgodnie z przepisami tego kraju, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W wyniku przeprowadzonych badań w Laboratorium Celnym Izby Celnej we W. stwierdzono, że w pobranych próbkach towaru zawartość powołanego skażalnika wynosiła w granicach od 0,400 do 0,430 litra w 100 litrach w przeliczeniu na 100 % v/v alkoholu etylowego. Powołując się na art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.-sp.09-1-206, zwaną dalej Dyrektywą strukturalną), art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) organ pierwszej instancji wskazał, że zwolniony od akcyzy może być tylko taki alkohol etylowy, który jest skażony zgodnie z ustawodawstwem krajowym, czyli przepisami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 z późn. zm.). W związku z tym ilość skażalnika w postaci ftalanu dietylu winna wynosić nie mniej niż 1 litr na 100 litrów alkoholu etylowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 8, poz. 49). W związku z tym, powołując się na wyniki badań, stwierdzono, że ilość skażalnika zawarta w nabytym towarze od węgierskiego kontrahenta nie odpowiada normie określonej w powyższych przepisach krajowych, czyli że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy błędnie odczytał treść przepisu wspólnotowego w części dotyczącej określeń "zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego" przyjmując, że chodzi tu o "dane" Państwo Członkowskie", a nie "jakiekolwiek". Powoływano się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w szczególności na wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Republika Włoch przeciwko Komisji Europejskiej podkreślając, że ETS wskazał, iż obligatoryjne zwonienie z akcyzy przysługuje w odniesieniu do alkoholu denaturyzowanego zgodnie z wymogami któregokolwiek państwa członkowskiego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie Spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo z terytorium W. skażony alkohol etylowy dokonywała jego obrotu handlowego. W związku z tym, zdaniem organu, zakres zastosowania zwolnienia należało interpretować stosując wykładnię art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej, czyli że aby rzeczony alkohol etylowy mógł korzystać ze zwolnienia powinien być skażony zgodnie z należycie zgłoszonymi i zaakceptowanymi wymogami skażania na poziomie WE zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1309/2005 z dnia 10 sierpnia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w zakresie państwa, które jest krajem wysyłki, a więc w niniejszej sprawie W. W tym zakresie zacytowano stosowne regulacje dotyczące W. i Polski, gdzie nie wymieniono wśród skażalników ftanalu dietylu. W ramach tego uznano, że jeśli ftalan dietylu nie był skażalnikiem zgłoszonym i zaakceptowanym na poziomie Wspólnoty Europejskiej przez W., to Spółka nie miała podstaw prawnych do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Wobec tego stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił za [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od wstępnych wpłat dziennych. Przyjmując takie uzasadnienie organ stwierdził, że mimo odmiennej interpretacji spornego przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku akcyzowego nabytego skażonego alkoholu etylowego dokonanej przez organ pierwszej instancji, rozstrzygnięcie w sprawie odpowiada prawu. Powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów, sentencja nie uległaby zmianie Odnosząc się do wyroku ETS w sprawie Republika Włoch przeciwko Komisji Europejskiej organ odwoławczy stwierdził, że potwierdza on stanowisko organu, a strona błędnie go interpretowała. Według organu stanowisko ETS w tym wyroku było takie, że zwolnienie z art. 27 ust. 2 Dyrektywy strukturalnej należy stosować, jeśli alkohol etylowy zawarty w wyrobie nie przeznaczonym do konsumpcji został skażony zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim. Poza tym zauważono, że sprawa, którą zajmował się ETS odnosiła się do produktu w postaci perfum, do produkcji których został użyty alkohol etylowy skażony, dlatego ETS stwierdził, że wniosek złożony do Komisji przez Republikę Włoch dotyczył składu produktów zawierających alkohol. Tym samym, zdaniem organu, nie miał obowiązku orzeczenia co do zasad opodatkowania alkoholu denaturowanego nie użytego jeszcze w procesie wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Nawiązując do tego organ odwoławczy stwierdził, ze w sprawie przedmiotem obrotu nie był produkt gotowy zawierający w sobie alkohol etylowy tylko rozprowadzany był alkohol etylowy, który powinien być całkowicie skażony zgodnie ze zgłoszonymi i zaakceptowanymi na poziomie WE warunkami skażania. Poza tym wskazano, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle zgodnie z wykładnią językową, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania oraz że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Zwrócono też uwagę na zasadę autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienność zawartych w tym prawie pojęć w stosunku do używanych w innych gałęziach prawa. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnicy Spółki zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1/ art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie z opodatkowania akcyzą przysługuje wyłącznie w odniesieniu do wyrobów zawierających alkohol, a nie do alkoholu, 2/ art. 27 ust. 1 lit. b w związku z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej oraz art. 23 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) poprzez wadliwą wykładnię systemową, pominięcie celów Dyrektywy strukturalnej oraz zaprzeczenie zasadom wspólnotowego rynku (traktatowym swobodom przepływu towarów oraz przedsiębiorczości), 3/ art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia pozostającego w okolicznościach przedmiotowej sprawy w oczywistej sprzeczności z zasadą proporcjonalności (tj. wydanie decyzji, której skutek jest całkowicie nieadekwatny do celu zastosowanych przepisów prawa). W związku z tym wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy zmieniając istotę sporu błędnie ocenił okoliczności faktyczne sprawy, inaczej niż organ pierwszej instancji, że skażony alkohol etylowy został wprowadzony do obrotu, dlatego wadliwie odniósł się do art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej, który ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy do obrotu wprowadza się alkohole całkowicie denaturowane (denaturaty). W tym zakresie zauważono, że przemieszczenie produktów zawierających całkowicie skażony alkohol odbywa się z wykorzystaniem, tzw. uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (...) (Dz.U.UE. Nr 369, poz. 17 z późn. zm.), czyli że w tej sytuacji nie stosuje się odrębnej procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), jaki został użyty w niniejszej sprawie. Podkreślono przy tym, że w przypadku stanów faktycznych objętych art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej nie ma potrzeby notyfikacji regulacji krajowych do Komisji Europejskiej. Według pełnomocników w sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, który określa dwie przesłanki. W ramach pierwszej wymaga, aby alkohol został wykorzystany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a w ramach drugiej, aby alkohol był denaturowany z wymogami któregokolwiek państwa członkowskiego. Uznano, że przesłanki te zostały wypełnione w niniejszej sprawie. W zakresie zarzutu sprzeczności decyzji z celem Dyrektywy strukturalnej i zasadami rynku wspólnotowego, a mianowicie swobody przepływu towarów (art. 23 TWE) i swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 43 TWE) wskazano, że wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana przez organy podatkowe, nakazująca skażanie alkoholu etylowego według prawa kraju jego użycia, pomija ich cel polegający na zwolnieniu z akcyzy alkoholu używanego jako półprodukt przy wytwarzaniu innych wyrobów oraz dyskryminuje dystrybutorów węgierskiego alkoholu oraz polskich przedsiębiorców wobec zagranicznych wytwórców. Powołując się na wyrok ETS z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 UAB Profosa (pkt 16 uzasadnienia) stwierdzili, że w przypadku alkoholu używanego do wytwarzania innych produktów – nie ma żadnego znaczenia miejsce, w którym następuje zużycie alkoholu. Nie doszukując się zagrożenia interesu Skarbu Państwa, poprzez to, że skażony alkohol etylowy nie nadawał się do konsumpcji a następnie został użyty w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych, stwierdzono, że naruszono konstytucyjną zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie odsyłając do uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 5 września 2008 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby ocenić, czy wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Ustawodawca krajowy w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. postanowił, że zwolnienie od akcyzy (...) stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie w ust. 5 tego artykułu upoważnił ministra do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania przy uwzględnieniu specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi. Wykonując powyższą delegację Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnił od akcyzy alkohol etylowy (treść obowiązująca w październiku 2006 r., pogrubienia i podkreślenia Sądu): 1/ wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 249, z późn. zm.); 2/ skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jeśli chodzi o przepisy wspólnotowe regulujące ten zakres zwolnień, to w art. 27 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy strukturalnej postanowiono, że: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: a/ gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego; b/ gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Porównując treść zacytowanych krajowych przepisów wykonawczych i powyższych przepisów wspólnotowych należy dojść do wniosku, że krajowy prawodawca w § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego próbował dokonać implementacji prawa wspólnotowego wyrażonego w art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej, a w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przepisu art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej. Poza tym, jak wynika z analizy treści preambuły i poszczególnych przepisów Dyrektywy strukturalnej, pod pojęciem "produktów objętych niniejszą dyrektywą", użytym w części wstępnej art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej, czyli również w przypadku zakresu przedmiotowego drugiego zwolnienia, należy rozumieć towary objęte podatkiem akcyzowym, a mianowicie alkohole i napoje alkoholowe. Odmiennie przyjął organ odwoławczy, który wskazując na wyrok ETS w sprawie Republika Włoch przeciwko Komisji Europejskiej, uznał, że przedmiotem zwolnienia z lit. b może być jedynie "produkt gotowy zawierający w sobie alkohol etylowy". Tym samym w dalszej kolejności błędnie wywodził, że jeśli strona nabyła nie produkt gotowy tylko alkohol etylowy, to winna zachować wymagania z lit. a, ponieważ w tym przepisie wprost wskazuje się na produkt w postaci alkoholu. Na potrzeby sprawy należy też zauważyć, że między tymi dwoma zwolnieniami określonymi tak w prawie wspólnotowym, jak i krajowym występują różnice, które dotyczą takich kryteriów jak: przeznaczenie alkoholu, stopnia jego denaturacji oraz zasad przemieszczania i magazynowania. Odnośnie przeznaczenia, pierwsze zwolnienie wskazuje na rozprowadzanie, czyli obrót handlowy, jak postanowiono w krajowym przepisie wykonawczym. Natomiast drugie, wiąże się z użyciem (wykorzystaniem) do wytworzenia (produkcji) jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W zakresie denaturacji, przy pierwszym wymaga się całkowitej denaturacji i uzgodnienia jej metody przez każde państwo na poziomie wspólnotowym na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE-sp.09-1-249 z późn. zm.), a w drugim wystarczy denaturacja w mniejszym stopniu dokonana zgodnie z wymogami każdego państwa. Jeśli chodzi o przemieszczanie i magazynowanie, to w ramach pierwszego zwolnienia winno się ono odbywać zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE-sp- 09-1-179 z późn. zm.) między innymi poprzez stosowanie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) w przepływie wewnątrzwspólnotowym zgodnie z art. 5 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz.U.UE-sp.09-1-216). Przy drugim zwolnieniu nie wymaga się stosowania tak rygorystycznych zasad przemieszczania i magazynowania. Reasumując, są to dwa odrębne zwolnienia, które dotyczą towarów o różnym poziomie denaturacji i różnych przesłankach ich stosowania. Biorąc to pod uwagę oraz okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie, że nabyty alkohol etylowy był skażony tylko częściowo, a nie całkowicie, że nie był przedmiotem obrotu (rozprowadzania) tylko był użyty przez stronę skarżącą do produkcji kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej oraz że nie był przemieszczany w oparciu uproszczony dokument towarzyszący, jaki jest wymagany w przypadku pierwszego zwolnienia, tylko administracyjny dokument towarzyszący (jak wynika z załącznika do protokołu z kontroli przeprowadzonej w ramach szczególnego nadzoru z dnia [...]r.), należy stwierdzić, że alkohol ten nie mógł być oceniany pod kątem spełnienia warunków z art. 27 ust. 1 lit. a tylko lit. b Dyrektywy strukturalnej. Tym samym nieistotnym dla sprawy jest to, że w ramach uzgodnień na poziomie wspólnotowym państwo W. wśród skażalników nie wymieniło ftalanu dietylu. W związku z tym słusznie podkreślali pełnomocnicy strony skarżącej, że organ odwoławczy naruszył przepis materialny jakim jest art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej. Naruszenie to polegało na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, czyli uznaniu, inaczej niż organ pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny należy oceniać pod względem wypełnienia hipotezy tej normy prawnej. Ze względu na to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który badał, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki w ramach drugiego zwolnienia, a strona podnosiła argumenty wskazujące na fakt zaistnienia tego zwolnienia, Sąd był zobowiązany ocenić takie działanie organu pod kątem zgodności z prawem. W szczególności należało odpowiedzieć na pytanie, czy istnieją podstawy prawne odmowy zastosowania tego zwolnienia ze względu na niską zawartość skażalnika w nabytym alkoholu, którego minimalny poziom organ pierwszej instancji ustalił według prawa krajowego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Organ podatkowy pierwszej instancji, wydając w sprawie decyzję wymiarową, niewłaściwie zastosował krajowe prawo materialne zawarte w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej i przyjęcie, że "denaturowanie zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego" winno być oceniane, np. co do minimalnego poziomu skażalnika, według prawa kraju, gdzie skażony alkohol był używany do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, a nie według prawa kraju, gdzie był denaturowany. Konstrukcja tego zwolnienia z podatku akcyzowego jest taka, że przepis krajowy art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odsyła ogólnie do regulacji prawa wspólnotowego. Natomiast przepis art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej w części wstępnej stanowi, że to "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego", ale "na warunkach, które zostaną przez nie określone". Na gruncie tego przepisu należy poczynić, co najmniej dwie uwagi. Po pierwsze, ze względu na użycie kategorycznego pojęcia "zwalniają" (tak samo w ust. 2) należy przyjąć, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Po drugie, niektóre przesłanki obligatoryjnego zwolnienia, czyli jej najważniejsze elementy, zostały już określone w poszczególnych punktach tego przepisu. Poprzez brzmienie dalszej część przepisu swoboda państwa członkowskiego została po raz drugi ograniczona. Z tego można wysnuć następujący wniosek. Jeśliby państwo członkowskie ustaliło warunki zwolnienia wbrew elementom w poszczególnych punktach, to należałoby stwierdzić, że prawo krajowe stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego należałoby w konkretnej sprawie odmówić stosowania prawa krajowego i zastosować jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i zawierające prawa podatnika takie prawo wspólnotowe Tak samo należałoby postąpić, jeśliby państwo członkowskie nie implementowało wtórnego prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektywy. Obowiązek recypowania takiego prawa do porządku krajowego nie może być uznany za wykonany poprzez ogólne dowołanie się do regulacji wspólnotowych w danym zakresie, jak to uczynił ustawodawca krajowy w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wydaje się, jak to Sąd na wstępie rozważań zaznaczył, że zdaniem prawodawcy krajowego przepisy § 18 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonują implementacji zwolnień uregulowanych odpowiednio w art. 27 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy strukturalnej. Jeśli chodzi o zwolnienie wyrażone w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to ustawodawca krajowy, czy szerzej prawodawca krajowy, nie wywiązał się ze swojego obowiązku wynikającego z tego przepisu wspólnotowego. Jako element konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE-sp.09-1-206) przepis wymienia proces "denaturowania zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego". Tym samym prawodawca krajowy dokonując implementacji tego elementu do prawa krajowego musi przyjąć takie regulacje, które uwzględniałyby wszystkie sytuacje, jakie obejmuje ten element hipotezy normy prawnej. Użycie w tej części przepisu szczegółowych pojęć: "denaturowanie", "wymogi" i "każdego Państwa Członkowskiego", odmiennych niż z części wstępnej ust. 1, wskazuje, że dotyczy takiej czynności, jaką jest procedura skażania alkoholu, której wymogi powinny być uregulowane przez państwo, na terenie którego następuje taka procedura. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy przyjąć, że użycie określenia "każdego Państwa Członkowskiego" oznacza, że prawodawca wspólnotowy chciał podkreślić, że nie chodzi tu o Państwo Członkowskie "zwalniające produkty", o którym mowa na wstępie ust. 1, ale każde Państwo Członkowskie, gdzie jest dokonywany proces denaturowania. Związek ten musi być ścisły. Jeśli "denaturowanie", to "wymogi" prawa tego państwa, gdzie jest ono wykonywane. Nie można dokonywać szerokiej interpretacji tego elementu i poszukiwać dalekiego związku poprzez przyjęcie, że chodzi tu, art. o każde państwo należące do WE, bo byłby to wniosek absurdalny albo, że mowa jest tu o każdym państwie, gdzie dany towar przebywa, albo tym państwie, gdzie alkohol jest ostatecznie użyty do wytworzenia danego wyrobu. Zauważyć należy, że również takie określenia znajdują się w przepisie art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy strukturalnej, na który błędnie powoływał się organ odwoławczy. W tym przypadku organ odwoławczy uznał, że nastąpiło naruszenie wymogów ustalonych przez to państwo, w którym przeprowadzono denaturowanie, a mianowicie wynikających z uzgodnionych na poziomie wspólnotowym przepisów prawa węgierskiego. Denaturacja z zasady jest procesem obiektywnym mającym na celu nadanie alkoholowi właściwości toksycznych, tak aby nie mógł on zostać zneutralizowany ani poddany ponownej przemianie w celu przeznaczenia do spożycia. W związku z tym należy przyjąć, że alkohol raz poddany denaturacji na poziomie danego państwa członkowskiego, gdzie ten proces następuje, przy zastosowaniu określonych rodzajów skażalników i ich ilości, wywołuje taki skutek, że alkohol należy uznać za skażony w każdym innym państwie członkowskim, mimo, że w tym innym państwie, jakby był poddany takiej procedurze nie byłby uznany za skażony według regulacji krajowych tego państwa. W związku z tym alkohol uznany za skażony w państwie członkowskim, gdzie proces ten jest przeprowadzany powoduje, że w innych państwach członkowskich musi być uznany za skażony w rozumieniu powyższego zwolnienia, co realizuje cele Dyrektywy strukturalnej i nie narusza zasad rynku wspólnotowego, w szczególności swobody przepływu towarów (art. 23 TWE) i swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 43 TWE). Wykładnia prawa wspólnotowego przeprowadzona przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia tych zasad. Nakazanie opodatkowania akcyzą nabytego alkoholu, z tego powodu, że jego skażenie nastąpiło niezgodnie z prawem polskim, chociaż był skażony według prawa węgierskiego, prowadzi do tego, że w przedmiotowej sprawie cena wyprodukowanego przez stronę kosmetyku będzie musiała zawierać akcyzę od alkoholu. Dyskryminuje to takiego producenta w stosunku do podobnego producenta, np. w. korzystającego z alkoholu skażonego we własnym kraju lub polskiego korzystającego z alkoholu skażonego w Polsce. Tym samym należy zgodzić się z pełnomocnikami strony, że niedopuszczalne jest różnicowanie skutków podatkowych ze względu na miejsce prowadzenia działalności albo pochodzenie towarów. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył wyżej powołane przepisy prawa materialnego, dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 P.p.s.a. wstrzymał jej wykonanie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić wykładnię stosownych przepisów materialnych, na którą uwagę zwrócił Sąd. Koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) zostały zasądzone zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).