II FSK 1162/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 843/08 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od lipca do października 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej w W. decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 303.941 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od lipca do października 2003 r. w łącznej kwocie 15.963 zł. Organ ten ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki w kwocie 552.998,15 zł (81 faktur rzekomo wystawionych przez RA. Sp. z o. o. z/s w W.) oraz w kwocie 136.200 zł (4 faktury rzekomo wystawione przez RB. Sp. z o. o. z/s w K.) na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd tego organu, że wskazane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie nie miały miejsca. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, dotyczącym transakcji ze spółką RA., ponieważ stały one w sprzeczności z zeznaniami świadków i z wynikami analiz funkcjonowania tej spółki, a także twierdzeniom skarżącego odnośnie transakcji ze spółką RB., wobec ich sprzeczności z zeznaniami świadka, który zeznał, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej od grudnia 1999 r. i że poza wykonaniem biznes planu nie realizował żadnych usług na rzecz skarżącego, w tym w zakresie transportu i sortowania złomu. Zakwestionowane faktury dokumentowały więc czynności pozorne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, iż orzekające w sprawie organy dopuściły się naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i jego dowolną selekcję, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a ponadto naruszyły art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący zarzucił, że pominięto korzystne dla niego dowody w postaci zeznań M.K. złożonych przed sądem w sprawie karnej, w których odwołał on swe wcześniejsze zeznania kwestionujące fakt wykonania przez niego usług dla skarżącego. Skarżący podniósł także, że okoliczność wykonania przez firmę RB. robót w zakresie sortowania oraz transportu złomu potwierdzili świadkowie M.S. i M.R. i wskazał na brak konsekwencji organów podatkowych, skoro z jednej strony nie negują one tego, że skarżący posiadał oraz sprzedawał złom w ilościach potwierdzonych fakturami, z drugiej zaś kwestionują fakt nabycia tego złomu. W zaistniałej sytuacji organy podatkowe powinny więc zakwestionować także i sprzedaż złomu (uzyskany z tego tytułu przychód), bądź też wykazać, z jakiego źródła podatnik nabył złom, który następnie sprzedał. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja miała podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, a w konsekwencji zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez spółkę "RA." oraz "RB." dokumentowały zdarzenia pozorne. Zarazem podatnik nie wyjaśnił, z jakiego źródła faktycznie nabywał złom. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż prowadziłoby to do legalizacji obrotu złomem pochodzącym z niewiadomego źródła. W konsekwencji Sądu uznał, iż brak było podstaw, aby ująć zakwestionowane wydatki w poczet koszów uzyskania przychodów roku 2003, a rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie odpowiadały prawu, zwłaszcza, że podjęły one wszelkie niezbędne działania i ustaliły stan faktyczny sprawy zgodny ze stanem rzeczywistym, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności i nie zweryfikowanie, czy M.K. zeznając przed sądem jako świadek w sprawie karnej stwierdził, że nie wszystkie złożone przez niego zeznania obciążające skarżącego były prawdziwe; 2) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez fakt, że Sąd nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo, iż powinien to uczynić, a także nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do odwołania części zeznań przez M.K.; 3) naruszenie art. 106 § 3 i § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez nie przeprowadzenie uzupełniających dowodów w zakresie powstałych wątpliwości, co do faktu odwołania części swoich zeznań przez M.K.; 4) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w nie dokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy i nie zweryfikowaniu przez Sąd spornych okoliczności.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że nie został przeprowadzony przez Sąd dowód z przesłuchania M.K., ani też dowód z protokołu jego przesłuchania w sprawie karnej prowadzonej przeciwko skarżącemu oraz że Sąd pogwałcił konstytucyjną zasadę domniemania niewinności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący zdaje się nie dostrzegać roli sądów administracyjnych, które na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) powołane są do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że orzekając m. in. w sprawie skarg na decyzje administracyjne sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale dokonują oceny, czy postępowanie, w tym postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organy administracji, było zgodne z zasadami proceduralnymi określonymi w ustawach je regulujących, w przypadku postępowania podatkowego – w Ordynacji podatkowej. Dlatego też sądy administracyjne nigdy nie przesłuchują świadków czy stron postępowania, a dowody z dokumentów przeprowadzają tylko wyjątkowo, jeżeli – jak określa to art. 106 § 3 P.p.s.a. – jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dlatego też nieporozumieniem jest stawianie zarzutu, że sąd administracyjny przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pominął istotne dowody i okoliczności i nie dokonał niezbędnych ustaleń "dla wyczerpującego zebrania dowodów i rozstrzygnięcia sprawy" (s. 4 skargi kasacyjnej). Dowody zbierają i oceniają organy podatkowe, dysponując uprawnieniami do ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), a rolą sądu administracyjnego jest skontrolowanie, czy postępowanie organów podatkowych zgodne jest z przepisami procedury. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł więc przesłuchać świadka M.K., jak domaga się tego skarżący (jego pełnomocnik), ani dokonać ustaleń "sprzecznych z wydanym obecnie rozstrzygnięciem" (s. 7 skargi kasacyjnej) ani tym bardziej "dowieść z jakiego źródła wynikał stan posiadania" firmy skarżącego (s. 12 skargi kasacyjnej). Już z tego względu zarzut opisany w punktach pierwszym, trzecim i czwartym skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzuty te są jednak chybione także z innego względu. Jeżeli rozumieć je w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie, co nastąpiło wskutek wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 O.p., to i takie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Ich istota sprowadza się bowiem do odmiennej oceny dowodów w stosunku do oceny dokonanej przez organy podatkowe, zwłaszcza w kontekście zmienności depozycji świadka M.K.. Jednakże pogląd o pozorności zakwestionowanych faktur nie opiera się bynajmniej wyłącznie na zeznaniach wskazanego świadka, ale na analizie funkcjonowania spółek "RA." i "RB." oraz firmy "M." skarżącego L.B., ocenie ich zaplecza technicznego i kadrowego, a także na zeznaniach innych świadków. To, że M.K. składa zeznania o sprzecznej ze sobą treści wskazuje na jego niską wiarygodność jako źródła dowodowego, niemniej do oceny takiego dowodu są na mocy art. 191 O.p. powołane organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Sąd winien tylko skontrolować, czy ocena ta nie wykracza poza granicę przyznanej organom podatkowym swobody i nie jest dowolna. Jak wszechstronnie i - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyczerpująco uzasadnił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie ma podstaw do zakwestionowania oceny przyjętej przez organy podatkowe. Można dodać, że i w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów ocenę tę podważających. W szczególności nie może być uznana za procesowo skuteczną polemika polegająca na przedstawieniu przez stronę (jej pełnomocnika) własnej projekcji znaczenia poszczególnych dowodów. Z faktu, że jeden ze świadków zeznawał odmiennie przed innym organem procesowym nie wynika, że mogą ulec zniweczeniu ustalenia oparte na niepomiernie szerszym materiale dowodowym. Nie może to zatem samo przez się prowadzić do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz obowiązku zebrania przez organy podatkowe i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) z uwzględnieniem faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.) – pomijając już okoliczność, że skarżący nie wskazał, jakie to fakty znane powszechnie lub z urzędu zostały w sprawie wadliwie uwzględnione. Nie można także mówić o naruszeniu zasady uwzględniania żądania strony co do przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), skoro określony dowód został już w sprawie przeprowadzony, a strona żąda jego ponowienia. Ponadto, ponieważ swój osąd co do proceduralnej poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny należycie uzasadnił, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędny jest również opisany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjścia poza granice skargi, zwłaszcza, że niełatwo dociec, czego wyjście to miałoby dotyczyć i na czym zaniechanie Sądu polegało. W każdym razie jeżeli kasator miał na myśli badanie zeznań złożonych przez jednego ze świadków w innym postępowaniu, to zarzut dotyczący tej kwestii został w skardze podniesiony, a Wojewódzki Sąd Administracyjny do niego się odniósł bez potrzeby wychodzenia poza granice skargi. Końcowo można zauważyć, że skarga kasacyjna nie powinna być prostym powtórzeniem skargi z zamiarem podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. Inna jest bowiem rola i znaczenie procesowe skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, opartego na ściśle określonych podstawach, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. i ograniczonego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), łączącego funkcję ochrony interesu prawnego jednostki i funkcję ochrony interesu publicznego (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2009, s. 459). Z powyższych względów wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.