III SA/Wa 820/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę III SA/Wa 820/08 UZASADNIENIE Indywidualną Interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, P. B., zaprezentowane we wniosku z dnia 25 października 2007 r., a dotyczące ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Wnioskodawca prowadzi zespół niepublicznych szkół ponadpodstawowych (liceum i gimnazjum). Siedzibą szkół jest budynek, który w lipcu 2007 r. został przez wnioskodawcę kupiony i wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Część budynku niewykorzystana na cele działalności oświatowej jest wynajmowana, a cały dochód uzyskany z najmu zostaje przeznaczony na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Wnioskodawca zadał w związku z tym pytanie, czy dochody uzyskane z najmu części budynku wydatkowane na cele szkół w roku podatkowym lub roku następnym są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też dalej "ustawą"), wolne od podatku są dochody uzyskane z tytułu prowadzenia szkół w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku następnym. Zatem wszystkie dochody osiągane z działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych są wolne od podatku, w tym również z tytułu najmu niewykorzystanej na cele oświatowe powierzchni budynku stanowiącej majątek trwały szkół. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy rzeczywiście zwalnia z podatku dochody uzyskane z prowadzenia szkół, w części wydatkowanej na cele szkoły. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 7 tej ustawy, za wydatki te (poniesione na cele szkoły) uważa się wydatki na: 1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, 2) wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców. Przepisy te, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Użyte w tych przepisach sformułowanie "prowadzenie szkoły" oznacza, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.): 1) realizację programów nauczania uwzględniających podstawy programowe wymienione w ust. 1 pkt 4 lit. a, 2) realizację zajęć edukacyjnych w cyklu nie krótszym oraz w wymiarze nie niższym niż łączny wymiar obowiązkowych zajęć edukacyjnych określony w ramowym planie nauczania szkoły publicznej danego typu, 3) stosowanie zasady klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, z wyjątkiem egzaminów wstępnych, 4) prowadzenie dokumentacji przebiegu nauczania ustaloną dla szkół publicznych, 5) w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – kształcenie w zawodach określonych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, o której mowa w art. 24 ust. 1, a w przypadku liceum profilowanego – kształcenie w profilach kształcenia ogólnozawodowego, o których mowa w art. 24 ust. 6, 6) zatrudnianie nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, o których mowa w pkt 2, posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych; przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio, - z zastrzeżeniem art. 86 tej ustawy. W ocenie organu wnioskodawca, poza dochodami osiąganymi z działalności w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych, osiąga też dochód z innych, niż należące do sytemu oświaty, rodzajów działalności, tj. z najmu. Żaden przepis nie pozwala na zwolnienie od podatku od dochodów osiąganych z takiej, pozaedukacyjnej działalności, nawet, gdy dochody z tej działalności są wydatkowane na cele szkoły. W konsekwencji art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy nie ma zastosowania w sprawie wnioskodawcy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podzielił ocenę organu, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prowadzenie szkoły". Skarżący zakwestionował jednak prawidłowość odwołania się do definicji zawartej w ustawie o systemie oświaty. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zwolnienie podatkowe wyłącznie do prowadzenia działalności edukacyjnej, to niewątpliwie takie ograniczenie ostałoby sformułowane expressis verbis w art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy. Ponadto utożsamianie prowadzenia szkoły tylko z przesłankami określonymi w art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jest nieuprawnione z tego względu, że przesłanki te są niezbędne wyłącznie dla uzyskania przez szkołę niepubliczną uprawnień szkoły publicznej. Prowadzenie szkoły to, w ocenie skarżącego, nie tylko działalność edukacyjna, lecz każda działalność uboczna związana z prowadzeniem szkoły, która ma na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania szkoły oraz warunków wychowania i opieki dla uczniów. Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty jest to obowiązek prowadzącego szkołę. Sam ustawodawca przesądza więc, że prowadzenie szkoły nie ogranicza się do zadań edukacyjnych. Ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy także przemawia za przyjęciem argumentacji podatnika, gdyż intencją ustawy było pozyskanie dodatkowych, wolnych od podatku środków w trudnych dla systemu oświaty czasach. Ustawodawcy chodziło o uprzywilejowanie systemu oświaty. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Ocenił, że art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty istotnie określa przesłanki uzyskania uprawnień szkoły publicznej, ale jednocześnie stanowi, na czym polega prowadzenie szkoły. Prawdą jest, że organ prowadzący szkołę, poza działalnością edukacyjną, prowadzi też szereg innych czynności, i może w tym celu pozyskiwać środki z innych, nienależących do systemu oświaty rodzajów działalności, w tym z najmu części powierzchni szkoły. Dochody z tej innej działalności nie są jednak zwolnione z podatku. Zwolnienia z opodatkowania są wyjątkiem od zasady powszechności podatku, określonej nawet w art. 84 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z [...] grudnia 2007 r. skarżący zarzucił organowi, że dokonał zawężającej interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy. Powołał się też ponownie na art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty uznając, że każda czynność w nim określona jest częścią pojęcia "prowadzenie szkoły" w rozumieniu ustawy o PIT. Nie można go utożsamiać wyłącznie z działalnością stricte edukacyjną. Gdyby przyjąć stanowisko organu, to zwolnieniu od podatku podlegałby wyłącznie dochody z czesnego, a takiego poglądu przyjąć nie można. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Powołał się też na orzecznictwo sadów administracyjnych, według którego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe, jako wyjątkowe od zasady powszechności opodatkowania, podlegają ścisłej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Jako wyjściowe założenie w niniejszej sprawie przyjąć należy zasadę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód (przychód) osoby fizycznej (art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy). Wyjątkiem od tej zasady są sytuacje, gdy ze względów podmiotowych lub przedmiotowych obowiązek podatkowy nie istnieje. Jak słusznie wskazuje organ, wyjątki od zasady powszechności opodatkowania podlegać muszą wykładni ścisłej. Art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły. Ponieważ w niniejszej sprawie, jak podał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, spełnione są przesłanki określone w końcowej części tego przepisu (dochody z najmu są przeznaczane na cele szkoły), analizie zostanie poddana jego początkowa część. W ocenie Sądu żaden z przywołanych przez strony przepisów ustawy o systemie oświaty nie daje pełnej odpowiedzi na pytanie o znaczenie ustawowego sformułowania "prowadzenie szkoły". Przywoływany przez skarżącego art. 5 ust. 7 stanowi jedynie, jakie obowiązki ma organ prowadzący szkołę, i zalicza do tych obowiązków m.in. wykonywanie remontów obiektów szkolnych, zapewnienie obsługi administracyjnej, wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne. Katalog ten jest jednak otwarty, na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Organ prowadzący szkołę ma zatem także inne obowiązki związane z prowadzeniem szkoły. Z kolei w art. 7 ust. 3 określone są przesłanki uzyskania przez szkołę niepubliczną uprawnień szkoły publicznej. Także więc i ten przepis opisuje pewne konieczne czynności towarzyszące procesowi prowadzenia szkoły, ale nie daje wyczerpującej odpowiedzi na pytanie o zakres tego pojęcia. Żaden z tych przepisów nie stanowi, w ocenie Sądu, kryterium, według którego możliwe byłoby pełne zdefiniowanie przedmiotowego sformułowania zawartego w art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie jest jednak konieczne ustalanie pełnego znaczenia omawianego sformułowania poprzez wskazywanie katalogu czynności mieszczących się w nim. Na potrzeby niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, że przez prowadzenie szkoły należy rozumieć czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą. Te trzy cechy szkoły wielokrotnie wskazuje ustawa o systemie oświaty czyniąc je centralnymi pojęciami całego systemu oświaty (vide np. art. 1 punkt 1, art. 4, art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). W tym kontekście ocenić należy, czy dochody uzyskiwanie z najmu części budynku szkoły ściśle wiążą się z taką działalnością dydaktyczną, wychowawczą lub opiekuńczą. Otóż w ocenie Sądu wynajmowanie części szkoły nie może być zakwalifikowane do żadnej z tych działalności – nie jest ono kształceniem, wychowaniem albo opieką nad uczniami. Zasadnie więc organ uznał, że dochody uzyskiwane z takiego najmu, niezależnie od dalszego ich przeznaczenia, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 punkt 36 ustawy. Nie zasługuje na uznanie stanowisko skarżącego, że zamiarem Ustawodawcy było szerokie uprzywilejowanie systemu oświaty w trudnych dla tego systemu czasach. Gdyby zamiarem takim było zwolnienie z opodatkowania każdego dochodu osoby prowadzącej szkołę, o ile tylko dochody te są przeznaczane w roku podatkowym lub w roku następnym na cele szkoły, to intencja taka byłaby wyrażona wprost przez wskazanie, że wolne od podatku są dochody prowadzącego szkołę lub każdy dochód uzyskany przez niego z tytułu praw na majątku stanowiącego obiekty szkolne. Tymczasem ustawa zawęża to zwolnienie wyłącznie do dochodów "...z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty...". Nieuchronnie zatem należy rozłączyć dochody z tytułu prowadzenia szkoły sensu stricte, od innych dochodów, choćby te dwie kategorie dochodów przeznaczane były na cele szkoły. Skarżący niezasadnie utożsamia dochody z tytułu prowadzenia szkoły z dochodami uzyskiwanymi równolegle, "przy okazji" prowadzenia szkoły. Wynajmowanie części budynku szkolnego nie jest jednak prowadzeniem szkoły, choć służyć może zwiększeniu przychodów podatnika prowadzącego szkołę, a nawet może być przeznaczane na cele szkolne. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta jest prawidłowa.