III SA/Wa 738/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi D. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 18 września 2007 r. D. O. "Skarżąca", w rozpoznawanej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 1997 Skarżąca nabyła wraz mężem oraz małżeństwem A. i R. F. na współwłasność trzy grunty rolne. W tym samym roku współwłaściciele zawarli ze Spółką O. umowy dzierżawy gruntów w formie aktu notarialnego na okres dwudziestu lat. Zgodnie z umowami dzierżawy O. S.A. zapłaciła czynsz z góry za cały okres dzierżawy. W umowach dzierżawy przewidziano ponadto, że jeżeli dzierżawca skorzysta z przyznanego mu prawa pierwokupu, to czynsz podlega zaliczeniu na poczet ceny. Na gruntach dzierżawca wybudował budynki z infrastrukturą towarzyszącą. Współwłaściciele, zamierzają przenieść własność nieruchomości na O. S.A. bez rozwiązywania umów dzierżawy. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie, czy wobec brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przy sprzedaży spółce gruntów zabudowanych przez nią jako dzierżawcę budynkami można przyjąć za wartość nieruchomości wartość samych gruntów (bez wartości budynków) oraz czy przy wniesieniu nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki można przyjąć za wartość nieruchomości wartość samych gruntów (bez wartości budynków). Skarżąca podniosła, że przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości (grunty z budynkami), wskazała ponadto, że po przeniesieniu własności nieruchomości na O. S.A., umowy dzierżawy wygasną wskutek połączenia w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego oraz dzierżawcy. Skarżąca dodała, że uwzględnienie w cenie nieruchomości nie tylko wartości gruntów, ale także wartości budynków prowadziłoby do obciążenia dzierżawcy wartością budynków, których ekonomiczny ciężar wybudowania sam poniósł. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. pod sygn. akt V CK 405/04, uchwała SN z dnia 30 września 2005 r. pod sygn. akt III CZP 50/05) dotyczącego zwrotu ulepszeń przewidzianego w art. 676 Kodeksu cywilnego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że zarówno przy sprzedaży nieruchomości, jak i przy wniesieniu nieruchomości jako aportu do O. S.A. nie ma konieczności rozliczenia ulepszeń. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust.1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 5 u.p.t.u., organ podkreślił, że art. 29 ust. 5 u.p.t.u nie pozwala na pomniejszenie obrotu o wartość wchodzących w skład nieruchomości gruntów. Organ podatkowy wskazał, że z jednej strony opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przeniesienie własności całych nieruchomości (gruntów z budynki) jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś - zwrot ulepszeń jako odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki można uznać za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dodał ponadto, że sposób rozliczenia przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) tak przy sprzedaży, jak przy wniesieniu aportu do spółki. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię przepisów art. 29 ust. 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 z zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca uznała, że przeniesienie własności nieruchomości z wydzierżawiającego na dzierżawcę w odniesieniu do budynków nie spełnia definicji dostawy towarów. Stanowisko takie, uzasadniła tym, iż wybudowany obiekt, zgodnie z regulacją zawartą w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi element transakcji zbycia nieruchomości, ale dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż współwłaściciele nie przenosili prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bowiem prawo to było już po stronie podmiotu - Spółki O. S.A., która za ich zgodą wybudowała obiekt trwale z gruntem związany Skarżąca powołała się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzeczenia ETS: z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. akt C-260/95 i z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. akt C-320/88. Zdaniem Skarżącej w myśl art. 29 ust. 5 u.p.t.u., podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość samych gruntów zabudowanych, które przy sprzedaży opodatkowane będą według stawki 22 %, bądź zwolnione z podatku na podstawie przepisu art.43 ust.2 pkt 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że zarówno grunt, jak i budynki spełniają definicję towarów, a przeniesienie ich własności stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Organ wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Dalej organ dodał, że według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Skoro zaś Skarżąca jako współwłaścicielka gruntów jest również współwłaścicielem wzniesionych na nich budynków to przedmiotem sprzedaży albo aportu będą całe nieruchomości tzn. grunty z budynkami. Organ stwierdził ponadto, że w wyniku zlania się praw i obowiązków dzierżawcy oraz wydzierżawiającego de facto nastąpi rozliczenie się stron umowy dzierżawy w związku z nakładami (ulepszeniami) poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną w ten sposób, że wydzierżawiający przy przeniesieniu własności nieruchomości pomniejszy jej wartość o wartość nakładów (ulepszeń), tj. budynków. Organ podatkowy zaznaczył, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług rozliczenia się stron umowy dzierżawy w związku z nakładami (ulepszeniami) poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną nie mają znaczenia. Z jednej strony opodatkowaniu VAT podlega przeniesienie własności gruntów z budynkami jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś - zwrot ulepszeń jako odpłatne świadczenie usług. Za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., uważa się zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków ETS organ stwierdził, że w przypadku orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. akt C-320/88 Trybunał wypowiedział się, analizując znaczenie wyrażenia "przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel", zawartego w definicji dostawy towarów w art. 5 VI Dyrektywy. Stwierdził, że dostawą towarów na potrzeby VAT jest nie tylko przeniesienie prawa własności (np. na podstawie umowy sprzedaży lub zamiany), ale również każde inne odpłatne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Taka konstrukcja przepisów uzasadniona jest koniecznością osiągnięcia porównywalnych skutków podatkowych analogicznych transakcji we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Odnośnie powołanego przez Skarżącą orzeczenia ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. akt C-260/95. organ zauważył, że zapadło ono w odniesieniu do szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej dla usług świadczonych przez biura podróży, w stanie faktycznym odmiennym od sytuacji opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, Skarżąca podała, że nie wnioskowała o dokonanie cywilistycznej interpretacji przedstawionych zagadnień, lecz o ich rozpatrzenie przy uwzględnieniu analizy cywilistycznej i zaznaczyła, że sprawę należy rozstrzygać w kontekście zaprezentowanego rozwiązania prawnego - w szczególności uwzględniając przebieg oraz kolejność poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych. Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego byłoby trafne, gdyby najpierw rozwiązano umowę dzierżawy i dokonano rozliczenia nakładów, a następnie zawarto umowę sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej sprzedaż przedmiotu umowy nie stoi na przeszkodzie dalszemu istnieniu umowy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że należy odmiennie oceniać skutki wygaśnięcia oraz rozwiązania umowy. Ponadto wskazała, że w omawianym przypadku strony umowy nie dokonają rozliczenia nakładów, o którym mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, wobec braku przepisu prawa, który zobowiązałby do dokonania rozliczenia nakładów wówczas, gdy umowa nie ulega rozwiązaniu. Skarżąca odwołała się do orzeczeń Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V CK 405/04, uchwała z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III CZP 50/05) dotyczących instytucji zwrotu ulepszeń z art. 676 Kodeksu cywilnego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do rozwiązania umowy dzierżawy, nie powstaje roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia okoliczność, że "efekt" wygaśnięcia umowy jest zbliżony do "efektu" rozwiązania umowy - z obydwoma sposobami zakończenia stosunku zobowiązaniowego wiążą się odmienne skutki prawne. Kwestię zwiększenia wartości sprzedawanych nieruchomości w wyniku wybudowania na nich budynków - stanowiących własność właściciela gruntu - Skarżąca podsumowała sformułowaniem,; że "przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość niejako "obciążona" trwającą umową dzierżawy". W konkluzji Skarżąca przytoczyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie ma świadczenia w rozumieniu przytoczonych przepisów W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia występującego w niniejszej sprawie sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.pt.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, stwierdzić trzeba, że słusznie organ podatkowy uznał, iż tak grunt jak i budynki są towarem, a przeniesienie ich własności stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Zasadnie też organ wskazał na postanowienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei według postanowień art. 29 ust. 5 u.p.t.u., na bazie którego zostały postawione pytania we wniosku o interpretację indywidualną, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Jasno stanowi on, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntów w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych. To, że sprzedaż gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów wynika z wcześniej przytoczonych przepisów, zatem zważywszy na postanowienia wskazanych przez organ podatkowy art. 47 § 1 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego, w świetle których Skarżąca jest właścicielką budynków wzniesionych na dzierżawionym przez nią gruncie, nie może ona, w przypadku dostawy tego gruntu wraz budynkami (innej możliwości prawnej nie ma) wyodrębnić z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Nieprzydatne, na gruncie regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, są rozważania dotyczące umowy dzierżawy, sposobu jej wygaśnięcia, skutków jej rozwiązania i sposobu rozliczenia poniesionych nakładów oraz orzecznictwo dotyczące tej problematyki, wobec rozwiązań prawnych zawartych w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą wpłynąć na interpretację tego przepisu, która, gdyby wyjść naprzeciw oczekiwaniom Skarżącej, musiałaby być niezgodna z jego treścią. Prawidłowo zatem organ podatkowy stwierdził, że w świetle postanowień art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów uważa się zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki (dostawa: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), która podlega reżimowi art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Tym samym skarga nie mogła być uwzględniona, a jak już powiedziano, zarzuty postawione na bazie przepisów Kodeksu cywilnego, wobec specyfiki przepisów prawa podatkowego, nie zasługują na uwzględnienie. Zbędne też było szczegółowe odniesienie do nich, gdyż regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym pozostają bez wpływu na regulacje zawarte w u.p.t.u., jak już to wyżej powiedziano. Na koniec można jedynie zwrócić uwagę Skarżącej, że w podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi obrót, czyli kwota rzeczywiście należna z tytułu sprzedaży i to jego wysokość decyduje o wysokości podatku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.