I SA/Wr 432/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem skargi spółki "A" sp. z o.o. w L. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] , nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], wydaną w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia [...] skierowanym do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W., Spółka wniosła o dokonanie interpretacji przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: uptu). Spółka wskazała we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży samochodów. W ramach tej działalności kupuje samochody osobowe, o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które służą jej jako samochody demonstracyjne, wykorzystywane do jazd testowych. Samochody te są następnie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. W opisanym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do w/w samochodów. W przekonaniu Spółki, w opisanej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliw do samochodów, o jakich mowa przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu, nie dotyczy wykorzystywanych przez spółkę samochodów, z uwagi na treść art. 86 ust. 4 pkt 7 uptu. Zgodnie z tym przepisem bowiem, przepis art. 86 ust. 3 uptu nie ma zastosowania do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony oraz przytoczoną we wniosku argumentacje za prawidłowe, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. Działając w trybie nadzoru, powołaną na wstępie decyzją z dnia 28.11.2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał zmiany powyższej interpretacji. Organ podkreślił, że powoływany przez stronę art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) utpu dotyczy sytuacji zakupu samochodu, ponieważ przewiduje wyjątek od sformułowanej w ust. 3 tego artykułu zasady ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie wskazanych w tym przepisie pojazdów. Przepis ten dotyczy charakteru (rodzaju) pojazdu, a nie sposobu jego wykorzystania przez nabywcę, stąd też nie wyklucza ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu. Natomiast w art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu sformułowano zasadę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podatku zawartego w fakturach zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 uptu. Taki zapis, w ocenie organu, nie powoduje, że samochód, o którym mowa w art. 86 ust. 3 uptu, na skutek przeznaczenia go do odsprzedaży, traci przymiot samochodu osobowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W., uzasadniając podstawy zmiany postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. w trybie nadzoru, wskazał, że organ ten bezpodstawnie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, przeniósł wyłączenia zawarte w przepisie 86 ust. 4 pkt pkt 7 uptu na przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zakwestionowała w odwołaniu, podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 3 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 uptu. Strona podniosła, że dla prawidłowego zastosowania normy art. 88 ust. 1 pk3 uptu wykładnia tego przepisu okazuje się niewystarczająca. Każdy przepis ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien być – zdaniem Spółki – interpretowany w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, dowodziła strona, samochody demonstracyjne mieszczą się w zakresie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 uptu, wyłączającym stosowanie w stosunku do nich normy z art. 86 ust. 3 uptu, a zatem z woli ustawodawcy, na potrzeby art. 86 ust. 3 uptu, nie są samochodami osobowymi. Nie może zatem być tak, że z tytułu zakupu tych samochodów przysługuje podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś przy zakupie paliwa do tych samochodów podatnik to prawo traci. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie I instancji. W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w decyzji wydanej w I instancji. Organ podkreślił, że art. 86 ust. 4 pkt 7 dopuszcza możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży dlatego, że jest on towarem handlowym, a nie z uwagi na to, że pojazd taki utracił charakter samochodu osobowego. W skardze Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Ponownie stwierdziła, że dla prawidłowego zastosowania normy wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu wykładnia literalna jest niewystarczająca, a prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być bowiem rozumiane kompleksowo, w ramach całego cyklu dostawy towarów. Spółka zaznaczyła, że skoro zatem w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) uptu, nabywane przez spółkę samochody osobowe nie są samochodami osobowymi na potrzeby art. 86 ust. 3 uptu, to tym samym samochody te nie są samochodami osobowymi, do których odwołuje się art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu. Zdaniem Spółki, zasadność jej stanowiska potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04.04.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06, formułując tezę, iż "Polskie przepisy ograniczające odliczenie VAT przy zakupie samochodu osobowego oraz przy wydatkach na benzynę są niezgodne z przepisami unijnymi". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Organ stwierdził, że powoływany przez stronę przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) uptu nie wyklucza w żaden sposób ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu, odnosi się bowiem do odliczenia podatku w przypadku zakupu samochodu, podczas gdy art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu dotyczy braku prawa do odliczenia podatku zawartego w zakupach paliw silnikowych, wykorzystywanych w pojazdach, o których mowa w art. 86 ust. 3 uptu. W świetle powyższego samochody te, przez to że w efekcie zostaną przeznaczone do odprzedaży nie przestają być samochodami osobowymi (jak ma to miejsce w przypadku pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6), a u podatnika w okresie ich używania do celów demonstracyjnych pełnią one funkcję wyposażenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Pytanie strony skarżącej, skierowane do organu podatkowego, dotyczyło kwestii możliwości odliczenia w pełnej kwocie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych przez Spółkę jako samochody demonstracyjne do jazd testowych, a następnie odprzedawanych. Odnosząc się na wstępie do podniesionego w skardze argumentu, iż za słusznością stanowiska strony przemawiał m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04.04.2007 r., sygn. Akt I SA/Wr 1852/06, stwierdzający niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów ograniczających odliczenie podatku przy zakupie samochodu osobowego oraz przy wydatkach na benzynę, tutejszy Sąd zauważa, że wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego (a także prawnego), zaś przytoczona w skardze teza została sformułowana z uwagi na ten element hipotezy normy prawnej, wynikającej z art. 86 ust. 3 uptu, który nie miał znaczenia w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku, podobnie zresztą jak w szeregu zapadłych później innych wyroków wojewódzkich sadów administracyjnych, zwrócono uwagę, że choć zgodnie z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: Szósta Dyrektywa, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych zakupach związanych z działalnością gospodarczą, to art. 17 ust. 6 tego aktu upoważniał Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od tej zasady, obowiązujących w ich przepisach krajowych, w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Obowiązujący w prawie krajowym do dnia 30.04.2004 r. przepis art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (pkt 2) oraz do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (pkt 3a). Przepis art. 86 ust. 3 uptu (a pośrednio – poprzez odwołanie do art. 86 ust. 3 – także art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu), w pierwotnym brzmieniu, ograniczenie prawa do odliczenia wprowadził w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej, niż określona według przewidzianego w ustawie wzoru (potocznie nazywanego wzorem Lisaka), a od dnia 22.08.2005 r. - do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W powołanym wyroku WSA we Wrocławiu stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 uptu sprzeciwiał się celowi, jak i treści Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2, przy czym niezgodność ta dotyczyła sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Jak dowodzi treść przytoczonych przepisów, rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyło pojazdów innych, niż samochody osobowe, w stosunku do nich bowiem nowe regulacje wprowadzały nowe kryteria zastosowania tych przepisów. Ponieważ jednak zarówno ograniczenia tego prawa zawarte w nowych regulacjach (art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu), jak i te wynikające z cytowanych przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. oraz faktycznie stosowane przed 01.05.2004 r., obejmowały samochody osobowe, to brak jest podstaw do powoływania się przez stronę na tezy wspomnianego wyroku tutejszego Sądu z dnia 04.04.2007 r., skoro w niniejszej sprawie pozostawało poza sporem, że kupowane przez Spółkę samochody demonstracyjne były samochodami osobowymi. Odnosząc się do dalszych zarzutów i argumentów skargi, należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że przepisy art. 88 ust. 3 uptu oraz art. 86 ust. 1 pkt 3 uptu dotyczą różnych sytuacji – i już z tego powodu nie można w prosty sposób przenosić wyjątków czy zastrzeżeń z jednego przepisu do drugiego. Obydwa powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji wydatków związanych z samochodami osobowymi lub innymi pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jednak w odniesieniu do różnych zdarzeń. Jak trafnie zauważył w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., art. 86 ust. 3 uptu dotyczy odliczenia podatku naliczonego przy zakupie wskazanych w tym przepisie pojazdów, podobnie jak wynikający z ust. 4 pkt 7 tego przepisu wyjątek od ustanowionych w ust. 3 ograniczeń prawa do odliczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 3 uptu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zawarty w ust. 4 art. 86 uptu katalog wyjątków od zasady ustanowionej w ustępie poprzedzającym obejmuje zarówno wyłączenia z uwagi na cechy pojazdu, jak też wyłączenia umotywowane sposobem korzystania (przeznaczeniem) z pojazdów. Mający w niniejszej sprawie zastosowanie pkt 7 przewiduje odstąpienie od wynikającej z art. 86 ust. 3 zasady częściowego odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu opisanego w tym przepisie samochodu (pojazdu), w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). W ust. 4 art. 86 uptu ustawodawca dokonał więc zawężenia zakresu zastosowania normy z ust. 3 tego artykułu, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pewnego rodzaju towarów, m.in. samochodów osobowych. Wyłączenie z zakresu zastosowania art. 86 ust. 3 uptu przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest ich dalsza odprzedaż, nie może – jak chce tego strona skarżąca – być utożsamiane z uznaniem, że na potrzeby tego przepisu są to samochody inne, niż osobowe. Taki zapis uprawnia jedynie do stwierdzenia, że w odniesieniu do niektórych samochodów osobowych ustawodawca zrezygnował z ograniczenia prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej ich nabycie. Tym bardziej brak jest podstaw do twierdzenia, że samochody przeznaczone do dalszej odprzedaży tracą charakter samochodów osobowych na potrzeby innych przepisów, odwołujących się do art. 86 ust. 3 uptu w zakresie rodzaju wskazanych w nim pojazdów. Niewątpliwie natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu odwołuje się do art. 86 ust. 3 uptu jedynie w zakresie określenia rodzaju pojazdów, a nie w zakresie zawartych w dalszych ustępach art. 86 wyłączeń od ustanowionej w ust. 3 zasady odliczania podatku w przypadku zakupu tych pojazdów. Mając na uwadze podkreśloną na wstępie odmienność rodzaju wydatków, których dotyczą ograniczenia wynikające odpowiednio z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu brak jest zatem podstaw do modyfikowania zakresu zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez przeniesienie do tego przepisu niektórych regulacji art. 86 w drodze analogii lub proponowanej przez Spółkę wykładni celowościowej. Należy w tym miejscu zwrócić zresztą uwagę, że właśnie względy celowości przemawiały za zróżnicowaniem możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury nabycia samochodu osobowego, o ile został przeznaczony do dalszej odprzedaży, oraz podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego. Niewątpliwie bowiem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, samochody osobowe (oraz inne pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony) co do zasady zostały potraktowane mniej korzystnie od pozostałych pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Z uwagi na swój charakter pojazdy te często bowiem są w praktyce wykorzystywane na cele osobiste podatników lub ich pracowników. Sytuację tę ustawodawca krajowy uwzględnił stanowiąc w art. 86 ust. 3 uptu, iż kwotę podatku naliczonego przy zakupie m.in. samochodów osobowych stanowi tylko 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, zaś w odniesieniu do wydatków na paliwo do napędu tych samochodów - całkowicie odmawiając prawa do obniżenia podatku należnego w związku z tego rodzaju wydatkami. Jest to rozwiązanie uproszczone, abstrahujące od tego, czy w konkretnym stanie faktycznym samochód osobowy w całości czy tylko w części służy działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie cel, którego realizacji miały służyć te ograniczenia, nie uzasadniał ich stosowania do podatku należnego z faktur zakupu samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Jak trafnie ocenił w niniejszej sprawie organ podatkowy, samochód osobowy w takim przypadku jest w istocie towarem handlowym, a jego przeznaczeniem z definicji jest dalszy obrót, a nie użytkowanie. Stąd też wyłączenie stosowania ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 w odniesieniu do samochodów przeznaczonych do dalszej odprzedaży wiąże się ściśle z regulacjami dotyczącymi odliczenia podatku w związku z zakupem tych samochodów, a nie z innymi wydatkami. Samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika, co powinno zresztą znaleźć odzwierciedlenie w urządzeniach księgowych Spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.