I SA/Bd 259/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić A. B. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 32 (trzydzieści dwa) zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania w wysokości 814 zł, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w wyniku kontroli podatnika przeprowadzonej w 2004 r. zakwestionowano rozliczenie podatku VAT z faktur za świadczone usługi telekomunikacyjne oraz usługi wodno-kanalizacyjne w miesiącu styczniu 2004 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] 2004 r. określającej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 61.938 zł. W dniu [...] 2007 r. do organu I instancji wpłynęły materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., zgromadzone w toku postępowania prowadzonego dla T.H.Z "W" Spółka z o.o. w G. . W toku postępowania kontrolnego i podatkowego spółka została uznana za podmiot fikcyjny, nie prowadzący działalności gospodarczej, a wszelkie czynności dokonane z tym podmiotem miały charakter pozorny. Następnie w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od w firmie A. B., stwierdzono nieprawidłowość w związku z rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę W., dokumentujących nabycie oleju napędowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.), organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. oraz wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Decyzją z dnia [...] 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uchylił decyzję z dnia [...] 2004 r. oraz orzekł o kwocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. i kwotach zobowiązań podatkowych za luty, marzec i kwiecień 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż z materiału dowodowego nie wynika, że sporne faktury wystawił podmiot nieistniejący, a pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi w okolicznościach sprawy naruszenie art.86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei powołanie przepisu rangi podustawowej za podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku narusza zasadę ustawowego nakładania podatków. Podatnik podniósł również, iż z ustaleń organu nie wynika, aby miał wiedzę lub wyobrażenie o przypisywanych W. nieprawidłowościach. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnienieu swojej decyzji uznał, że T.H.Z. "W" Sp. z 0.0. w G., oddział w M. nie było podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. G. pozwalał na ustalenie, iż Spółka od 1999 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansu, składając jedynie deklaracje VAT-7. Nie posiadała nadto biura , siedziby, oraz nie została wpisana do KRS, a jej działania polegały na wprowadzeniu do obrotu rynkowego paliwa niewiadomego pochodzenia, zakupionego od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących, a następnie jego dalszej odsprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego z legalnego, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, źródła. Zdaniem organu podmiot fikcyjny to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu świadczy bowiem zaprzestanie rzeczywistej działalności, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych bądź aktualizacyjnych podmiotu. Stanowisko takie poparte jest przez orzecznictwo sądowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że samoobliczenie podatku od towarów i usług weryfikowane jest na podstawie faktur odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a prawo organu podatkowego obejmuje kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym Zdaniem Dyrektora zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie - obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że powołany § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie przewiduje żadnych dodatkowych, poza wymienionymi w ustawie, przypadków, w których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje, a jedynie określa przypadki, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z tego prawa. W myśl powołanego przepisu, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu skarżący nie skorzystał z uprawnień do weryfikacji kontrahenta zawartych w art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.Tym bardziej, że wszystkie dane dotyczące spółki "W" okazały się fikcyjne, co możliwe było do wykazania przy nakładzie minimum czynności. Organ za chybiony uznał zarzut , że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydany został z naruszeniem zakresu delegacji ustawowej. Dyrektor wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów: -art. 217 w związku z art.84 i art.2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę wydania decyzji w przedmiocie praw podatnika przepisu podustawowego, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zm.); -art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony podczas, gdy przepisy powołanej ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia; -art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucenie obowiązków kontroli rzetelności kontrahenta w zakresie wywiązywania z obowiązków rozliczania podatku VAT z organu na skarżącego, w myśl uznanego za niezgodny z Konstytucją art.32a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż przepisy ograniczające prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powinny być wskazane w ustawie, a przepisy ograniczające nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zdaniem podatnika upoważnienie wynikające z art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter ogólnikowy, blankietowy, bowiem nie określa w sposób dokładny zakresu spraw przekazanych do uregulowania oraz wytycznych co do treści rozporządzenia. W jego ocenie regulacja zawarta w art. 19 powoływanej ustawy nie pokrywa się z treścią § 48 wskazanego powyżej rozporządzenia. Dodał, że ustawowe ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego zostało wprowadzone do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz.756) poprzez dodanie art. 99 ust.3a i 3b. Z tej przyczyny treść art.88 ww. ustawy pozostaje bez wpływu na sprawę. Skarżący dopatrzył się również, iż z materiału sprawy nie wynika, aby sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejacy lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, przy czym nie miał świadomości o stwierdzonych przez organ praktykach przypisywanych W. Zaznaczył również, iż przerzucanie na niego ciężaru odpowiedzialności za nieodprowadzenie podatku jest niedopuszczalne i pozbawione podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotyczącej podatku VAT za miesiące styczeń 2004r., a w szczególności czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej Op.). Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z 1 października 2003r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3, s. 22). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy także rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Mając na uwadze powyższe ustalenia bez wątpienia należy stwierdzić, iż przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego dla T. H. Z. "W", z których wynika, iż przedmiotowa spółka jest firmą nie istniejącą (o czym wydając decyzję dotyczącą podatku VAT za miesiąc styczeń 2004r. organ nie wiedział), od której skarżący dokonał nabyć na łączną kwotę brutto 32.104,30 zł, w tym podatek VAT 5.789,30 zł, stanowiły nowe okoliczności mające znaczenie prawne, a tym samym zasadne było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Przechodząc do rozważań merytorycznych w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych. Także obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstał dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 08 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na gruncie przepisów regulujących ten podatek. W niniejszej sprawie podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W" stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na podstawie wyżej powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Zdaniem Sądu nieistnienie Spółki "W" w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia wynika z następujących faktów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki T.H.Z. "W", ani też p. G., jej prezesa. Pan G.posługiwał się też pieczątką z adresem Oddziału w M.. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w Międzyrzeczu nie ma nawet takiej ulicy. Sam p. G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. "W". Prezes Spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. W. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G.W.., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. Należy jednak zauważyć, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do T.H.Z. "W", iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Ponadto w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka "W" faktycznie za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7 nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Uzasadnione zatem było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a przytoczonego wyżej rozporządzenia. W konsekwencji dokonanej subsumcji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W" w okresie przedakcesyjnym, nie naruszało prawa. Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia, w kontekście powoływanych zarzutów dotyczących niekonstytucyjności tych unormowań, należy podnieść, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika więc także z przepisu rangi ustawowej. Tym samym stanowisko organów w tym zakresie należało uznać za uzasadnione. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, LEX nr 262731, w którym stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe odnosi się także do faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących. Odnotować również wypada wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731, gdzie postawiono tezę, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Wobec powyższego skonstatować należy, iż w ramach art. 19 ust. 2 ustawy VAT przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.