I SA/Po 709/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A i A P na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr[...] w przedmiocie oddalenia zarzutów złożonych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska I SA/Po 709/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] i skierował go jednocześnie do przymusowej egzekucji tytuł wykonawczy o nr [....] na zobowiązanego A. P., obejmującego zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] w kwocie należności głównej [...]. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. Ze względu na błędne oznaczenie w tytule wykonawczym osoby zobowiązanego, wierzyciel pismem z dnia [...] nr [...] zwrócił się do organu egzekucyjnego o jego wycofanie. Pismem z dnia [...] A poinformował wierzyciela, że A nie prowadzi rachunków bankowych, których wierzycielem jest A. P. Następnie w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący wyżej opisane należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...], w którym jako zobowiązanych wskazał P. A. i P. A.. Realizując tytuł wykonawczy z dnia [...] organ egzekucyjny protokołem z dnia [...] dokonał zajęcia ruchomości w postaci samochodu osobowego marki H rok produkcji [...] nr rej. [...] oraz telewizora kolorowego marki P. Przy wykonywaniu powyższej czynności egzekucyjnej na podstawie art. 98§2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn.zm.; dalej powoływana jako u.p.e.a.) doręczono zobowiązanym tytuł wykonawczy. Zobowiązani odmówili jednak podpisania przedmiotowego tytułu twierdząc, że powinien on zostać doręczony ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W dniu [...] został również sporządzony przez poborcę skarbowego protokół o stanie majątkowym zobowiązanych . Wnioskiem z dnia [...] ( uzupełnionym następnie pismem z dnia [...]) A. i A. P. zastępowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. G. złożyli zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o zapisy art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu powyższych pism podniesiono, że w dniu [...] zobowiązani udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania ich przed organami egzekucyjnymi, które to pełnomocnictwo zostało doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...]. W ocenie zobowiązanych skoro ustanowili oni pełnomocnika do postępowań egzekucyjnych prowadzonych w lub wszczętych w przyszłości, a pismo w tej sprawie zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ze szczególnym wskazaniem Działu Egzekucyjnego, to od daty doręczenia tego pełnomocnictwa wszelkie pisma związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego wobec A. i A. P. powinny być kierowane przez organ egzekucyjny do pełnomocnika. Prawidłowo zatem Państwo P. odmówili potwierdzenia odbioru tytułu wykonawczego, a Pan P. poinformował poborcę skarbowego, że nie ma potrzeby podpisywania przez niego potwierdzenia odbioru protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Konsekwencją ustanowienia pełnomocnika powinno być, bowiem doręczenie wszelkich pism w tym tytułu wykonawczego oraz protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Natomiast podpisanie oświadczenia o doręczeniu zobowiązanemu protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości poborca skarbowy wymusił grożąc wezwaniem Policji. Strona zauważa, że zgodnie z art. 26§ 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. W powyższym aspekcie strona zauważa że, przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiony na A. i A. P. nie został w sposób skuteczny doręczony pełnomocnikowi strony reprezentującemu zobowiązanych w tymże postępowaniu. Powyższe zdaniem strony nie może jednak pozbawiać jej prawa do złożenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, co dowodzi treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 427/06, LEX nr 262785). Sformułowano również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który nie zmierza do bezpośredniego wykonania obowiązku. Podkreślono, że zgodnie z art. 7§ 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobligowany jest stosować takie środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Tym samym skoro egzekwowane zobowiązania mają charakter pieniężny, to zgodnie z opisaną wyżej regułą Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był skierować w pierwszej kolejności czynności egzekucyjne do takich rzeczy i praw, których immanentną cechą jest wartość precyzyjnie wyrażona w jednostkach pieniężnych. Organ powinien zatem dokonać w takich okolicznościach zajęcia pieniędzy i wierzytelności pieniężnych. Należy zauważyć, bowiem że A P jako hodowca drobiu nie posiada co prawda rachunku bankowego, ale zapewne posiada wierzytelności lub inne aktywa, które powinny być zajęte w pierwszej kolejności, bowiem ten środek prowadziłby do bezpośredniego wykonania obowiązku i cechowałby się jednocześnie jak najmniejszą uciążliwością. W niniejszej sprawie postawiono również zarzut błędnego sformułowania treści tytułu wykonawczego. W ocenie wnoszących zarzuty tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony tylko na jednego zobowiązanego wobec czego nie określa zobowiązanych w sposób prawidłowy. Kategoria określona w rubryce nr [...] tytułu wykonawczego określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) –"rodzaj zobowiązanego" w kwadracie nr1-"małżeństwo" nie jest określeniem zobowiązanego, ponieważ zobowiązanym nie może być małżeństwo ale małżonkowie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zarzuty jako nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącym na zobowiązanym. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w dniu [...] zobowiązany poinformował poborców, iż nie dysponuje środkami pieniężnymi umożliwiającymi uregulowanie egzekwowanych zaległości, nie wskazał również innych środków służących bezpośrednio wykonaniu zobowiązania. W związku z tym poborcy zastosowali inny, w tym momencie możliwy środek egzekucyjny – zajęcie ruchomości w postaci samochodu osobowego marki H. Egzekucja z ruchomości nie jest zaliczana do najbardziej dolegliwych środków egzekucyjnych. Najbardziej dolegliwym środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z nieruchomości. Skierowanie natomiast wniosków o wpis hipoteki przymusowej nie było czynnością zmierzającą do podjęcia egzekucji z nieruchomości, lecz jedynie formą zabezpieczenia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 34§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U.z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego sformułowania treści tytułu wykonawczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że tytuł wykonawczy został sporządzony zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym ( Dz.U. z 2001r. Nr 137, poz. 1541). Zawiera również wszystkie elementy wymienione w art. 27§1 u.p.e.a. oraz został wystawiony zgodnie z art. 27c u.p.e.a., który to przepis daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na wspólne ( solidarne) zobowiązanie małżonków. Na powyższe postanowienie A. i A. P. zastępowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. G. wnieśli zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zażalenia powtórzono argumenty zawarte w zarzutach w przedmiocie uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości oraz błędnego wystawienia tytułu wykonawczego w części dot. określenia osoby zobowiązanej. Ponadto pełnomocnik strony wskazał, iż w między czasie powziął wiadomość o wszczęciu postępowania egzekucyjnego w dniu [...] poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego o nr [...]. Zdaniem strony, fakt uchylenia powyższego zajęcia w dniu [...] nie ma znaczenia w kwestii wszczęcia egzekucji skoro nie została ona w następstwie umorzona, a zatem oznacza to, iż od tego momentu wszelka korespondencja związana z postępowaniem winna być doręczana pełnomocnikom. Pełnomocnik zobowiązanych podnosi również, że organ egzekucyjny nie mógł powoływać się na 34 §1 Ordynacji podatkowej jako podstawy złożenia wniosku o wpis hipoteki. Zdaniem strony prowadzenie czynności o charakterze zabezpieczającym jest bowiem racjonalne wyłącznie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem egzekucja została wszczęta wcześniej, to Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany uwzględniać także uregulowania prawne zawarte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wszelkie działania kierowane do przedmiotowych nieruchomości których właścicielem są zobowiązani naruszało przepisy art. 110§1 i art. 110c§ 3 u.p.e.a. Pełnomocnik strony wskazał również na naruszenie norm prawa konstytucyjnego w postaci zapisu art. 92 ust. 1 poprzez wydanie zastosowanie w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. wzoru tytułu wykonawczego niezgodnego z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Z treści bowiem zapisu art. 7§2 u.p.e.a. wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych które umożliwią pokrycie całości powstałych wobec wierzyciela zobowiązań. Wybór środków egzekucyjnych należy zatem wyłącznie do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie, a nie do zobowiązanego. Może on co prawda wskazać inny środek, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednakże podstawowego warunku - takiej samej skuteczności środków egzekucyjnych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zobowiązani powołując się na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości nie wskazali natomiast żadnego innego alternatywnego, a przede wszystkim równie skutecznego sposobu uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego wielkość kwoty wynikającego z tytułu wykonawczego w pełni determinuje konieczność stosowania każdego dopuszczalnego prawnie środka egzekucyjnego mogącego doprowadzić do jego wykonania. Dowodem powyższego może być okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego stosując sugerowane przez pełnomocnika środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności pieniężnych wyegzekwował do dnia zawieszenia postępowania egzekucyjnego zaledwie kwotę [...] co stanowi 1% egzekwowanego obowiązku. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niespełnienia wymogów określonych przepisem art. 27 u.p.e.a., organ nadzoru wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia [...]. nr [...] zawiera wszystkie wymagane ustawowo elementy. W tytule tym jako osoby zobowiązane zostały określone A.P. (część [...] pozycja od [...] do [...]) i A. P. (część [...] pozycja od [...] do [...]). Przywoływana natomiast przez pełnomocnika strony pozycja [...] tytułu odnosi się wyłącznie do stosunków majątkowych istniejących pomiędzy osobami zobowiązanymi. W konsekwencji organ nadzoru uznał, że osoby zobowiązane określone są w sposób całkowicie zgodny z wymogami ustawowymi tyle, że w jednym tytule wykonawczym, co pozostaje zgodne z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia niezgodnego z aktem ustawowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jedynym organem konstytucyjnym uprawnionym do badania legalności aktów normatywnych jest Trybunał Konstytucyjny i do momentu stwierdzenia przez ten organ niezgodności danego aktu normatywnego korzysta on z zasady domniemania legalności i winien być w pełni wykonywany. Odnosząc się do zawartej w zażaleniu argumentacji prawidłowości wszczęcia z dniem [...] postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wszczęcie każdego postępowania odnosi się wyłącznie do jego strony, wyznaczając tym samym ewentualny moment od którego przystąpić do sprawy może pełnomocnik. W ocenie organu odwoławczego z przepisów art. 32 u.p.e.a. i art. 40§ 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (jednolity tekst Dz.U.z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływana jako k.p.a.), w związku z art. 18 u.p.e.a. w administracji wyprowadzić można wniosek co do reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji a zgodnie z art. 26§ 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. W tym stanie prawnym odmowa przez zobowiązanego przyjęcia tytułu wykonawczego równoznaczna była z jego skutecznym doręczeniem i wszczęła tym samym przedmiotową egzekucję. Natomiast doręczone A zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wystawione w dniu [...] nr [...] ( na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ) nie wszczęło egzekucji, z uwagi na brak jego skuteczności wynikającej z nie prowadzenia takiego rachunku bankowego. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. przez dłużnika zajętej wierzytelności rozumie się dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Z uwagi na brak realizacji zajęcia spowodowanego brakiem rachunku bankowego zobowiązanego podmiot nie był w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dłużnikiem zajętej wierzytelności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zastępowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie: - art. 138§1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. k.p.a. i w związku z art. 18 i art. 34 §5 u.p.e.a., które to naruszenie polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I Instancji, na podstawie którego oddalone zostały zarzuty skarżących złożone w oparciu o art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a., dotyczące nieskutecznego doręczenia tytułu wykonawczego i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, - art.138§1pkt1 w związku z art.144 k.p.a. i związku z art.18 i art.345 u.p.e.a., które to naruszenie polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I Instancji, w sytuacji gdy tytuł wykonawczy stanowiący podstawę do prowadzenia egzekucji został wystawiony niezgodnie z art. 27§1 pkt 2 w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., które to przepisy nie pozwalają traktować małżonków jako jednego zobowiązanego, - naruszenie art. 26§5 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, jeżeli bank nie prowadzi w chwili otrzymania tego zawiadomienia rachunku bankowego na rzecz zobowiązanego, nigdy nie może wszczynać postępowania egzekucyjnego, - naruszenie art. 26§ 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż przepis ten wskazuje datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdy tymczasem dotyczy on daty wszczęcia egzekucji administracyjnej (zarzut ewentualny). W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzut braku doręczenia pełnomocnikowi strony tytułu wykonawczego oraz protokołu zajęcia ruchomości dodając jednocześnie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało z momentem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (będącego bankiem) zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Pełnomocnik skarżących wywodzi, że z wykładni językowej art. 1a pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż obowiązek realizowania zajęcia wierzytelności na wezwanie organu egzekucyjnego dotyczy jedynie tych dłużników, którzy w przedmiotowym przepisie zostali określeni jako "inne podmioty". Wskazuje na to zdaniem skarżącego użycie przez ustawodawcę łącznika "oraz", a także imiesłowu przymiotnikowego czynnego "realizujące" w liczbie mnogiej, gdy tymczasem rzeczownik "bank" występuje tu w liczbie pojedynczej. Abstrahując od wykładni językowej pełnomocnik zauważa, że ustawodawca traktuje zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jako środek egzekucyjny o charakterze generalnym. Obejmuje ono bowiem wszelkie rachunki bankowe prowadzone w chwili otrzymania zawiadomienia o zajęciu lub w przyszłości przez bank, bez względu na numery tych rachunków i fakt zgromadzenia na nich środków pieniężnych ( art. 80§ 2 i art. 81§1 u.p.e.a.). Zdaniem skarżących za niedopuszczalne należy uznać przesłanie do banku zawiadomienia bez wysłania jednocześnie tytułu wykonawczego do zobowiązanego co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Skarżący wywodzą, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja, na co ich zdaniem wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 października 2007r. sygn. akt I SA/Wa 46/07, w którym podkreśla się, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżniane są dwa pojęcia "postępowanie egzekucyjne" oraz "egzekucja". Jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast to treści art. 26§ 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W konsekwencji w ocenie skarżących wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej miałaby więc ten skutek, iż czynność doręczenia tytułu wykonawczego, która niewątpliwie jest czynnością, byłaby dokonana z pominięciem pełnomocnika strony, o którego istnieniu organ miał wiedzę przed wysłaniem tytułu wykonawczego. Takie rozumowanie zdaniem skarżącego narusza prawo strony, która oczekuje reprezentowania jej interesów przez pełnomocnika posiadającego profesjonalną wiedzę na temat postępowania egzekucyjnego w całym tym postępowaniu. Jako potwierdzenie powyższej tezy strona przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2004r. sygn. akt FSK 296/2004. W skardze zawarto również zarzut dotyczący nieprawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego poprzez przyjęcie iż, zobowiązanym może być małżeństwo. Skarżący uważają również, że w sprawie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Kwestionując prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych wywodzą, iż w egzekucji o charakterze pieniężnym pierwszeństwo mają czynności egzekucyjne skierowane do takich samych rzeczy praw których, immanentną cechą jest wartość precyzyjnie wyrażona w jednostkach pieniężnych. Innymi słowy, organ egzekucyjny powinien dokonać zajęcia pieniędzy i wierzytelności pieniężnych. Sam fakt, że zobowiązany w danym dniu nie posiadał środków pieniężnych i wierzytelności nie oznacza bynajmniej, przy prowadzonej przez zobowiązanego działalności, iż takie płynne aktywa nie mogły się pojawić w niedalekiej przyszłości. Uciążliwość dla zobowiązanego podjętych czynności egzekucyjnych nie może być rozpatrywana jedynie według stanu na dzień wniesienia zarzutów, bowiem powinien być też wzięty pod uwagę efekt finalny tych czynności, do którego ma przecież obowiązek dążyć organ egzekucyjny. Skarżący wywodzą, że zajęcie ruchomości, które zostało dokonane wobec zobowiązanego w dniu [...], cechuje się największą niedogodnością spośród wszystkich środków egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością wydanych w ramach tego postępowania rozstrzygnięć, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. W sprawie nie stwierdzono również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga zatem nie zasługuje na jej uwzględnienie. Przedmiotem skargi pozostaje prawidłowość rozstrzygnięcia o oddaleniu zarzutów, o których mowa w art. 38 pkt8 i10 u.p.e.a. Zgodnie z tymi przepisami podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt8), czy też niespełnienie wymogów, jakie powinien spełniać tytuł wykonawczy określonych w art. 27 u.p.e.a. W pierwszej kolejności za nietrafny uznać należy zarzut, że w sprawie doszło do nieskutecznego doręczenia tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] . Przedmiotowy tytuł wykonawczy dotyczył zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...], określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nie pozostaje w sprawie przedmiotem sporu, że w dniu [...] na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości A. i A. P.. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości podpisał A. P., który w tym protokole potwierdził również, że objęte zajęciem rzeczy stanowią jego własność i podejmuje się ich dozoru. Jak natomiast wskazano w skardze zobowiązani odmówili potwierdzenia odbioru tytułu wykonawczego, a poborca pozostawił wspomniany tytuł w miejscu zamieszkania. W ocenie skarżących nie doszło jednak do skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego ponieważ w dniu [...] A. i A. P. ustanowili w sprawie egzekucyjnej pełnomocnika i ich zdaniem tytuł wykonawczy powinien zostać doręczony ustanowionemu pełnomocnikowi radcy prawnemu I.K.. W literaturze i orzecznictwie, co również zauważa strona skarżąca, prezentowane są różne poglądy, co do możliwości udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Wg jednych udzielone pełnomocnictwo uprawnia do zgłoszenia udziału w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) ( por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007r. o sygn. akt II FSK 365/06). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić można wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14lipca 296/04 o sygn. akt FSK 296/04, publ. Lex nr 164924). Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyżej przedstawiony pogląd o możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Należy mieć bowiem na uwadze, że w ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Egzekucja administracyjna odbywa się bowiem w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Prowadzona natomiast w ramach tego postępowania egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków egzekucyjnych. Różne są też momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.), gdy tymczasem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego( art.26§5 u.p.e.a.) (podobnie Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 05 października 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 46/07 ( publ. http;//orzeczenia .nsa.gov.pl). Zatem za błędne i naruszające treść art. 26§5 u.p.e.a należy uznać stanowisko organów egzekucyjnych, które przyjęły że przepis ten wskazuje na datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdy tymczasem wyznacza on jedynie datę wszczęcia egzekucji. Jednocześnie jednak za właściwe należy uznać stanowisko prezentowane w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 1021/05 ( publ. http;//orzeczenia.nsa.gov.pl), że o fakcie ustanowienia pełnomocnika, organ musi być zawiadomiony w danej, konkretnej sprawie. Stosując w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. nie znajduje bowiem ograniczenia zasada wynikająca z art. 33 § 2 i 3 u.p.e.a., iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu a w przypadku udzielenia go na piśmie pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Pełnomocnik ma zatem obowiązek powiadomić organ o swoim działaniu w konkretnej sprawie, a organ nie ma obowiązku domniemywać jego działania. Dopiero od momentu zawiadomienia organu administracji we wskazany powyżej sposób, organ ten ma wynikający z art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony. Skoro wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, to dopiero od tego momentu możemy mówić o konkretnej sprawie egzekucyjnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżący udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu I. K. w dniu [...], a doręczone organowi egzekucyjnemu – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...]. W dniu otrzymania przez organ egzekucyjny powyższego pełnomocnictwa w sprawie nie toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne, ponieważ pierwszy tytuł wykonawczy, który następnie został wycofany wystawiono w dniu [...]. Wobec powyższego bez znaczenia pozostają rozważania skarżących o tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zostało wszczęte poprzez doręczenie do A w dniu [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Ustanowiony w dniu [...] pełnomocnikiem radca prawny I. K. nie mógł być pełnomocnikiem w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ udzielone mu pełnomocnictwo zostało przedłożone jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a pełnomocnictwo ustanowionego w takim charakterze w dniu [...]. doradcy podatkowego M. G. dotarło do organów podatkowych dopiero w dniu[...] tj. już po doręczeniu w dniu [...] tytułu wykonawczego oraz protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości. Za nietrafny również uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 27 §1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. poprzez potraktowanie małżonków jako jednego zobowiązanego. Art. 27§1 pkt2 u.p.e.a. stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację. Natomiast z art. 1a pkt20 u.p.e.a. wynika, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym przez zobowiązanego rozumie osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Nie pozostaje kwestią sporną, że tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego został wystawiony zgodnie ze wzorem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm). Nie można natomiast podzielić stanowiska skarżących, że wzór tytułu wykonawczego TYT-2 określony we wspomnianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. nie jest zgodny z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem wprowadza kategorię zobowiązanego nieprzewidzianą w tej ustawie, gdyż w poz. 9 tytułu wykonawczego wprowadza kategorię ("rodzaj zobowiązanego") w kwadracie nr 1 — "małżeństwo", które nie jest określeniem zobowiązanego w świetle definicji zobowiązanego, zawartej w art. 1 a pkt 20 u.p.e.a. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanymi pozostawali oboje małżonkowie. Natomiast określenie zobowiązanych przez jednostkę leksykalną "małżeństwo" świadczy jedynie o potocznym ujęciu zobowiązanych. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanym pozostają małżonkowie, a nie instytucja małżeństwa, która co do zasady nie stanowi podmiotów mogących być zobowiązanymi. Ponadto o tym, że poz. 9 kwadrat 1 dotyczy małżonków świadczy również objaśnienie zawarte w pozycji 10 do przedmiotowego tytułu wykonawczego, gdzie zapisano, że "jeżeli w poz.9 zaznaczono kwadrat nr1 wpisuje się dane dowolnie wybranego współmałżonka". Brak korelacji pomiędzy definicjami wynikającymi z ww. rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. a definicjami ustawowymi nie świadczy jednak o braku zgodności rozporządzenia z ustawą i w konsekwencji należało oddalić zarzut, że stosując wynikający z ww. rozporządzenia wzór tytułu wykonawczego organ egzekucyjny naruszył art. 27§ 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut stosowania w postępowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości. Art. 67 u.p.e.a. określa środki egzekucyjne wśród nich - egzekucję z ruchomości. Powołany natomiast przez skarżącego art. 7 § 2 u.p.e.a., którego obrazy miał dopuścić się organ egzekucyjny, stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku środków egzekucyjnych - środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści cyt. przepisów jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie w odpowiedzi na skargę wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązani powołując się na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości nie wskazali jednak żadnego innego alternatywnego, a przede wszystkim równie skutecznego sposobu uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Należy też podzielić w tym względzie pogląd organu nadzoru, że twierdzenia skarżących dotyczące ewentualnych istniejących wierzytelności pieniężnych, bez jakiejkolwiek ich konkretyzacji, nie mogą być traktowane jako okoliczność istnienia po stronie organu egzekucyjnego jakiejkolwiek możliwości wyboru w zakresie stosowania innych mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W skardze sami zobowiązani podnoszą, że nie posiadali środków pieniężnych i wierzytelności, a nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że organ egzekucyjny winien czekać, aż aktywa płynne pojawią się w niedalekiej przyszłości. Należy również podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w odpowiedzi na skargę, że wbrew sugerowanemu przez pełnomocnika strony zobowiązanej pierwszeństwa w przedmiocie stosowania w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnych środków egzekucyjnych skierowanych do takich rzeczy czy praw, których immanentną cechą jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji takiej zasady nie wprowadza. Normując enumeratywnie zamknięty katalog dopuszczalnych w egzekucji środków egzekucyjnych ustawodawca wskazał jedynie na obowiązek stosowania jako ostatecznego środka w postaci egzekucji z nieruchomości ( art. 110§ 1 u.p.e.a.). Nie dotyczy to natomiast w żaden sposób innych środków egzekucyjnych przewidzianych normą prawną art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W szczególności nie dotyczy to prowadzonej w rozpatrywanej sprawie egzekucji z ruchomości. Natomiast w niniejszej sprawie nie miała miejsca egzekucja z nieruchomości. Egzekucją z nieruchomości nie jest bynajmniej zabezpieczenie w postaci ustanowienia na nieruchomości hipoteki. Trafnie, w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że hipoteka przymusowa określona przepisem art. 34 Ordynacji podatkowej jest jedynie wierzycielską formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych. Służy ona do zabezpieczania oznaczonej wierzytelności, jako prawa podmiotowego wierzyciela. Podstawową jej funkcją jest zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej oznaczonej określoną sumą pieniężną. W konsekwencji powyższego uznać należy, że w sprawie nie potwierdziły się zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt8 i 10 u.p.e.a. Zatem ze względu na stawianie powyższych zarzutów nie było podstaw do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego oddalającego zarzuty i wobec czego organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszenia art. 138§1pkt1 w zw. z art.144 k.p.a. i w związku z art. 18 i art. 34§5 u.p.e.a. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska