VIII SA/Wa 183/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W.R. (PHU [...]; dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2008 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z [...] listopada 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (luty – grudzień). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek skarżącego zawarty w piśmie z 19 października 2007 r. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2005 r., skarżący wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a także bez podstawy prawnej. A to z tej przyczyny, że w jego przekonaniu organy podatkowe bezprawnie powiększyły wartość obrotu, którą deklarował za poszczególne miesiące 2002 r. na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o wartość podatku akcyzowego określoną odrębną decyzją. Bezprawnie pozbawiły go nadto prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści wystawionych dla niego faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Tylko z tej przyczyny, że zdaniem organów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż dotyczyły sprzedaży komponentów do oleju napędowego i odbarwionego oleju opałowego, a nie oleju napędowego. Rażąco naruszyły tym samym zasadę neutralności VAT bowiem faktury te nie były "puste". Dokumentowały czynności dokonane i podlegające opodatkowaniu. Organy nie podważyły nadto domniemania rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i nie sporządziły stosownego protokołu. Nie zastosowały także możliwości oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 23, art. 120 – 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, b) art. 15 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r."), c) § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2002 r.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 1999 r."). 1.3. Odmawiając stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów. Nie jest zatem dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (bez podstawy prawnej). Stosowne przepisy zostały powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Nie została ona nadto wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Organ wskazał przy tym na charakter rażącego naruszenia prawa. Dodał, że ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie rozpoznaje się sprawy tak, jak w postępowaniu zwykłym. Obowiązkiem organu jest zbadanie, czy decyzja ostateczna zawiera wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.4. Mając na względzie powyższe założenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności jego decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. Deklarowany przez skarżącego obrót został powiększony o wartość podatku akcyzowego, który nie został naliczony (zapłacony) na żadnym etapie obrotu towarami akcyzowymi. Z tej przyczyny podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało powiększyć o wartość podatku akcyzowego wynikającą z odrębnej decyzji, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Dodał, że późniejsze uchylenie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym może zostać uznane za przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, ale nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, skarżący bezpodstawnie odliczał także podatek naliczony wynikający z faktur "pustych" oraz z faktur, które nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego lecz sprzedaż odbarwionego oleju opałowego lub komponentu oleju napędowego. Skoro wszystkie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistości, to zasadnie zastosowane zostały obowiązujące w 2002 r. przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność, iż organy nie podważyły domniemania szczególnej mocy dowodowej prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych mogła być uwzględniona w postępowaniu zwykłym. Nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa. Dodał, że organ I instancji uznał za nierzetelne składane przez skarżącego deklaracje VAT – 7, jako nieodzwierciedlające rzeczywistości. 1.5. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący postawił jej zarzuty naruszenia: art. 247, art. 248, art. 23, art. 120 – 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił wskazywanych przez niego we wniosku wszczynającym postępowanie okoliczności, które stanowią podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wystąpił nadto z wnioskami dowodowymi. Wskazał na potrzebę wykazania, że skarżący sprzedawał paliwo po cenach zbliżonych do średnich cen stosowanych w obrocie rynkowym, czyli po cenach zawierających podatek akcyzowy. Powtórzył nadto zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej przedstawione we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 25 listopada 2005 r. 1.6. Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył na wstępie, że skarga na decyzję ostateczną, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, postanowieniem z 30 listopada 2006 r. (III SA/Wa 343/06) została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Powtórzył następnie, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności jego decyzji ostatecznej, która została wydana na podstawie obowiązujących w 2002 r. przepisów. Powołał się na zasadę stabilności decyzji ostatecznych, od której wyjątkiem jest możliwość stwierdzenia ich nieważności. Wskazał na okoliczności, które mogą stanowić podstawę do wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo. Nie dopatrzył się wystąpienia takich okoliczności w niniejszej sprawie. Za chybione uznał zarzuty wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Dodał, że prowadząc postępowanie w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie posiada uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ponownie wskazał na możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z [...] listopada 2005 r. z powodu uchylenia przez WSA w Warszawie decyzji określających skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 24 kwietnia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, jego pełnomocnik postawił zarzuty naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1–2, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1–2 ustawy o VAT z 1993r., - § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., - art. 193 w związku z art. 121 – 123, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył, że jego zdaniem decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. została wydana bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Organ rażąco naruszył prawo, zdaniem autora skargi, poprzez pozbawienie podatnika prawa do udziału w postępowaniu podatkowym, a wydanie decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i innych przepisów postępowania. Dodał, że w trakcie postępowań karnych aresztowani zostali dostawcy i odbiorcy paliwa, w tym skarżący, który nie wiedział o przestępczym charakterze transakcji zawieranych z jego udziałem (paliwo było badane laboratoryjnie). Za kupowane paliwo płacił korzystając z usług bankowych (przelewami). Pozbawiony wolności nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym pomimo tego, że organy doręczały do aresztu kierowaną do niego korespondencję. 2.3. Autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że powiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o wartość podatku akcyzowego spowodowało, że cena paliwa przyjęta przez organy była istotnie wyższa od ówcześnie obowiązującej ceny rynkowej. Skarżący sprzedawał zaś paliwo po cenach zawierających podatek akcyzowy. Organy podatkowe nie oszacowały przy tym podstawy opodatkowania. Nie kwestionowały wartości paliwa sprzedawanego przez skarżącego. Bezpodstawnie zastosowały przepis art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, gdy producent lub inny podatnik podatku akcyzowego dodaje jego wartość w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powtórzył, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż wymienione przepisy aktów wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r. miały zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do zawarcia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nawet gdyby przyjąć, że sporne faktury dotyczą sprzedaży komponentów do oleju napędowego lub odbarwionego oleju opałowego zamiast sprzedaży wskazanego w treści spornych faktur oleju napędowego, z czym nie zgadza się skarżący. W związku z powyższym, decyzja ostateczna została wydana zdaniem autora skargi z rażącym naruszeniem przepisów postępowania (art. 120 -123, art. 180, 187, 191 – 193) i również z tej przyczyny należało stwierdzić jej nieważność. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się trafne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). Dodać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W tym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył jednak art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a także przepisów § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja zostały zatem wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały więc przesłanki do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. 5.1. Zgodzić bowiem należy się ze skarżącym co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, iż jego decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. nie narusza w sposób rażący prawa poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 (przepisy te nie miały zastosowania w sprawie), jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (...) Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Rezultaty wykładni językowej powołanego przepisu nie budzą zdaniem Sądu żadnych wątpliwości. Podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (kwota brutto), pomniejszona o kwotę podatku należnego (kwota netto). Wartość podatku akcyzowego mieści się zatem w kwocie należnej z tytułu sprzedaży towarów. Tym bardziej, że z treści ostatniego zdania omawianego przepisu wynika wprost, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. 5.2. Skoro organy nie znalazły podstaw do zastosowania przepisów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej lub (i) art. 17 ustawy o VAT z 1993 r., to bezprawnie powiększyły podstawę opodatkowania o wartość podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika przy tym jednoznacznie, że organy podatkowe nie zastosowały wymienionych wyżej przepisów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie zakwestionowały wartości sprzedawanych przez skarżącego towarów ujawnionej w treści wystawionych przez niego faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego (odbarwionego oleju opałowego). Pomimo tego, obliczając podstawę opodatkowania organy powiększyły wartość netto sprzedaży o wartość podatku akcyzowego i od sumy tych dwóch kwot obliczyły wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. (zob. s. 24 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2005 r. – karta 483 akt podatkowych). 5.3. Podstawy prawnej do tego rodzaju działań nie mógł stanowić powołany przez organy ust. 7 art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. Z jego treści wynika bowiem, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Czyli wykładnia językowa powołanego przepisu nie daje podstaw do pomijania treści ust. 1 art. 15, w którym zostało zdefiniowane pojęcie podstawy opodatkowania. Wykładni tego przepisu należy zaś dokonywać łącznie z poprzedzającymi go przepisami art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., w szczególności łącznie z ust. 1 (definicje podstawy opodatkowania i obrotu) oraz ust. 4 – 6 (zasady opodatkowania importu towarów i usług). W ramach wykładni systemowej art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. wskazać należy dodatkowo na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), z którego treści wynika, że w cenie sprzedaży mieści się zarówno VAT, jak podatek akcyzowy. 6.1. Decyzja ostateczna, której wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się skarżący, rażąco narusza także inne przepisy prawa materialnego, tj. obowiązujące w 2002 r., jednobrzmiące przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Z ich treści wynika bowiem, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 6.2. Wykładnia językowa powołanych przepisów aktów wykonawczych zdaniem Sądu jednoznacznie prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro w realiach sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 25 listopada 2005 r. organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały czynności dokonane, jednoznacznie podlegające opodatkowaniu, przy czym przedmiotowe transakcje (czynności) zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur, to brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania omawianych przepisów aktów wykonawczych. Tym bardziej, że jako przepisy podustawowe powinny być one stosowane w związku z art. 2 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., wbrew dyspozycjom przepisów rangi ustawowej. Dodać należy, że z akt sprawy wynika, iż organy zaakceptowały deklarowany przez skarżącego podatek należny związany ze sprzedażą towarów handlowych, których zakup został udokumentowany omówionymi wyżej fakturami. Znaczenia dla sprawy nie ma zaś to, że w wyniku ustaleń organów uzasadniony wydaje się wniosek, iż sporne faktury dokumentują sprzedaż komponentów do oleju napędowego i odbarwionego oleju opałowego, a nie sprzedaż oleju opałowego. 7.1. Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r. została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), gdyż podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy wymienione w tejże decyzji, zarówno w jej sentencji, jak i uzasadnieniu. Odrębna zaś kwestią jest to, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Prezentowane przez skarżącego stanowisko w trakcie postępowania podatkowego, jak i w trakcie postępowania sądowego uzasadnia wniosek, że w istocie wskazywał on fakultatywnie na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie wywodził bowiem, że w związku z tymi samymi zdarzeniami decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej i jednocześnie z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. Skoro decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., to z oczywistych względów nie mogła zostać wydana bez podstawy prawnej. 7.2. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania, gdyż skarżący nie wykazał, że wada kwalifikowana związana z jego zarzutami tkwi w decyzji ostatecznej. Skoro organy nie stosowały art. 23 Ordynacji podatkowej, to nie mogły rażąco naruszyć tego przepisu. Naruszenia art. 193 (skarżący nie wskazał konkretnego przepisu) Sąd nie uznał zaś za rażące, zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że uchybienie to mogło mieć znaczenie w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). W kategoriach nieporozumienia należy nadto traktować zarzut rażącego naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Argumentacja związana z tym zarzutem jest oczywiście chybiona w świetle art. 247 § 3 powołanej ustawy. Mogłaby ewentualnie stanowić podstawę do rozważań na tle art. 240 § 1 pkt 4. Skarżący pomylił tryby nadzwyczajne, a wymienianie szeregu przepisów naruszonych jakoby przez organ, bez ich uzasadnienia, nie może zostać uznane za wzmacniające argumentację faktyczną i prawną zarówno skargi, jak również wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. 7.3. Za oczywiście chybione Sąd uznał zarzuty rażącego naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które nie znalazły zastosowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z 25 listopada 2005 r., tj. art. 17 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. Organy nie szacowały bowiem podstawy opodatkowania, a podstawą prawną ich rozstrzygnięć w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie były przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zaskarżona decyzja nie narusza nadto w sposób rażący art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż naruszenie tych przepisów było wyłącznie konsekwencją rażącego naruszenia wymienionych wyżej przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany będzie zatem przyjąć, że jego decyzja ostateczna z [...] listopada 2005 r., której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a także przepisów § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, że rażąco narusza prawo decyzja wydana wbrew oczywistym wnioskom płynącym z wykładni językowej powołanych przepisów definiujących pojęcia "podstawy opodatkowania" i "obrotu", a także regulujących szczególne przypadki, których zaistnienie upoważnia organy podatkowe do podważenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] listopada 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pomimo tego, że istniały inne podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w innych kwotach od deklarowanych przez niego. W szczególności z powodu zawyżenia w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwot podatku naliczonego. Sąd nie rozstrzyga jednak tej kwestii w sposób wiążący w postępowaniu nadzwyczajnym. Zauważyć dodatkowo należy, że przepisy prawa podatkowego nie mogą co do zasady spełniać represyjnych założeń przewidzianych dla przepisów prawa karnego. Obowiązkiem organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. będzie nadto uwzględnienie przepisów § 2 i § 3 art. 247 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.