II FSK 511/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 238/08 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 16 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M.T. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ skarbowy podał, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu wpłaty środków pieniężnych do banku [...] w dniu 2 marca 2001 r. w kwocie 3.144.500,00 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po wyliczeniu przychodów za 2001 r., uznał kwotę w wysokości 515.700 zł. za pochodząca ze źródeł nieujawnionych. Nie dał wiary zeznaniom A.T. (męża skarżącej) złożonym w procesie karnym przed organem I instancji, według których kwota nierozliczona z dochodów ujawnionych pochodziła z opodatkowanych oszczędności (z dywidend z lat poprzednich) trzymanych w sejfie w domu. Ustalił, że małżonkowie otrzymali w dniu 27 grudnia 1999 r. pożyczkę z banku w kwocie 1.500.000,00 zł na zakup nieruchomości w W. Otrzymanie pożyczki związane było z obowiązkiem zapłaty odsetek, które w tym przypadku wyniosły 205.459,84 zł. Organ I instancji stwierdził, że gdyby podatnicy posiadali w domu znaczną gotówkę to nie zaciągaliby kosztownych pożyczek, bowiem takie działanie byłoby niezgodne z logiką oraz z doświadczeniem życiowym. 2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony organ I instancji nie ustalił stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2000 r., a wskazany obowiązek przechowywania środków na rachunku bankowym nie miał żadnego uzasadnienia prawnego. W ocenie M.T. decyzję podatkową oparto na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy Wydział III Karny w Kaliszu, co nie powinno mieć miejsca ponieważ postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. 3. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż dochody z różnych tytułów osiągnięte przez małżonków T. do 27 grudnia 1999 r. nie mogły stanowić źródła pochodzenia gotówki wpłaconej do banku w dniu 2 marca 2001 r. Ponadto narażanie się na wysokie koszty kredytu w sytuacji kiedy gotówka znajdowała się w sejfie, w domu, było dla organu odwoławczego nieprzekonywujące. Podobnie, za nieprawdziwe uznano wyjaśnienia podatnika, co do tego że nie przechowywał pieniędzy w banku z powodu braku zaufania. Ustalono przecież, iż A. T. w 1998 r. posiadał konta w banku. W przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone niezależnie od postępowania karnego, postępowanie kontrolne dotyczące obu małżonków. Po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 18 lipca 2007 r. organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony w aktach materiał dowodzi, że organ podatkowy zebrał, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy miał prawo korzystać w toku prowadzonego postępowania z obiektywnych i rzetelnych źródeł informacji, a takimi były materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Kaliszu i Sąd Okręgowy w Kaliszu. W wydanej decyzji organ I instancji uwzględnił oszczędności z przychodów ze stosunku pracy, mogące pozostawać w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2001r. i do dnia 2 marca 2001r. oraz przychód za sprzedaży mieszkania. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z podatnikiem, że bezkrytycznie powtórzono wywody sądu okręgowego, organ podatkowy prowadził bowiem odrębne postępowanie kontrolne, w efekcie którego został ustalony stan faktyczny poddany szczegółowej analizie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że strona nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła przechowywania i dalszego posiadania do dnia 2 marca 2001 r. zasobów gotówkowych pochodzących z wypłaconych A.T. w latach 1996-1998 dywidend , jak również z innych tytułów, w tym sprzedaży udziałów, które stanowiłyby środki na pokrycie poniesionego w dniu 2 marca 2001 r. wydatku. 4. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca konsekwentnie podnosiła zarzuty jakie uprzednio zawarła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dodatkowo wskazała na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14, poz. 176, dalej updof, ze zmianami obowiązującymi w 2001 r.) oraz art. 70, 120, 121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy Wydział III Karny w Kaliszu, bezkrytycznie powtarzając jego wywody, co nie powinno mieć miejsca, ponieważ postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Odnośnie kredytu bankowego skarżący stwierdził, że chociaż koszty bankowe z nim związane były wysokie to jednak podatnik zyskał na tej operacji około 600 tys zł. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości między stronami to, iż w dniu 2 marca 2001 r. A.T. dokonał gotówkowej wpłaty pieniędzy, w trzech transzach, na prywatny rachunek bankowy (pozostawał w tym okresie w małżeńskiej wspólności majątkowej z żoną M.T.) w kwocie 3.144.500 zł. Przedmiotem natomiast sporu między stronami jest źródło pochodzenia tych pieniędzy, a w szczególności czy zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 updof, ze zmianami obowiązującymi w 2001 r., skarżący uprawdopodobnili, że te zasoby pieniężne lokowane w banku w dniu 2.03.2001 r. pochodziły z mienia zgromadzonego w 2001 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzących wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dla wyjaśnienia źródeł pochodzenia lokat bankowych postępowanie kontrolne wszczął dopiero w dniu 18 lipca 2007 r., a więc na pięć miesięcy przed przedawnieniem do ustalania zobowiązania podatkowego że źródeł nieujawnionych. Zupełnie zatem niezrozumiała jest długa uprzednia bezczynność organów podatkowych w kwestii wyjaśnienia źródeł pochodzenia lokat bankowych, skoro zarówno z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16.10.2007 r., oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 grudnia 2007 r. wynika, iż znacznie wcześniej w tym zakresie był zbierany materiał dowodowy przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Kaliszu w związku ze sprawą karną na polecenie Prokuratury Okręgowej w Kaliszu, i jak można mniemać był on podstawą zarówno do sporządzenia aktu oskarżenia A.T. o popełnienie przestępstwa nieujawnienia Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania - pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu pieniędzy w kwocie 1.463.904 zł oraz wyroku skazującego podejrzanego wydanego przez Sąd Okręgowy w Kaliszu z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt III K.25/06. Wszczęcie zatem tak późno postępowania podatkowego i jego pospieszne prowadzenie, by dokonać ustalenia wymiaru zobowiązania przed upływem zbliżającego się przedawnienia - wydaje się być przyczyną tego, iż dopuszczono się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawdy obiektywnej, nie wyjaśniając dokładnie podatkowego stanu faktycznego leżącego u podstaw wydanej decyzji wymiarowej. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien w szczególności samodzielnie ustalić pełny stan majątkowy małżonków M. i A.T. na dzień 31 grudnia 2000 r. (dochody przez nich osiągnięte pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania minus dokonane przez nich wydatki inwestycyjne oraz konsumpcyjne) oraz ich przychody z 2001 r. do dnia dokonania lokaty bankowej w dniu 2.03.2001 r. Te ustalenia faktyczne dokonane w decyzjach obu instancji nie mają charakteru całościowego, ale jedynie fragmentaryczny. Ze strony 3 uzasadnienia organu pierwszej instancji i sporządzonej tam tabeli wynika, iż w okresie od dnia 14.06.1995 r. do dnia 28.02.201 r. A.T. otrzymał łącznie dywidendy w kwocie 8.190.432,55 zł od których odprowadził 1.575.586,55 zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc pozostały do jego dyspozycji po opodatkowaniu dochód netto za ten okres wyniósł dwa razy więcej niż lokata bankowa dokonana w dniu 2 marca 2001 r. Zgodnie z tym co Sąd powyżej wyjaśniał odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych - to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia tego, jak konkretnie podatnik spożytkował swe bardzo wysokie dochody po opodatkowaniu, iż nie mógł dysponować w dniu 2 marca 2001 r. kwotą lokaty bankowej w wysokości 3.144.500 zł ze źródeł już opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Nakazał również przesłuchać stronę skarżącą na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w kwocie 652.753,50 zł oraz kwoty około 500.000 zł ze sprzedaży obrazów. 5. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej jako wynik pospiesznego i zbyt późno wszczętego postępowania bez bliższego uzasadnienia tego zarzutu oraz poprzez brak oceny spełnienia przez organ zasady dotyczącej granic swobodnej oceny dowodów, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie tj.: - nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu, - brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego, ustalonego przez organ, - zalecenie organowi dalszego trybu postępowania, które nie może być przeprowadzone. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że uzasadnienie wyroku jest bardzo lakoniczne i tym samym utrudniona jest polemika z motywami Sądu, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to na 6 stronach (s. 9-14) zawiera teoretyczne i abstrakcyjne rozważania na temat trybu postępowania właściwego dla postępowań, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Cała ta część uzasadnienia pasuje do wszystkich orzeczeń tego typu i mogłaby znaleźć się w uzasadnieniu każdego innego wyroku dotyczącego tej samej kwestii. Jedyny, konkretnie sformułowany zarzut pod adresem zaskarżonej decyzji zajmuje niepełną stronę (s. 15/16) i został określony jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Pozostałe 2 strony zajmują wskazania co organ winien uczynić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Sąd nie wskazał, który konkretnie przepis został przez organ podatkowy naruszony, można się jednak domyślać, że chodzi o naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie to zostało zdaniem Sądu spowodowane pośpiechem a konsekwencją tego pośpiechu było niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu, Sąd stwierdził, że organ zbyt późno wszczął postępowanie. Stało się to dopiero 18 lipca 2007 r., na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Wszczynając postępowanie w tej, a nie innej dacie, organ nie naruszył żadnego przepisu proceduralnego, a fakt, że wszczęcie to nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, może być jedynie okolicznością pozwalającą na pozytywną ocenę pracy organu. Przy czym nie ma żadnego bezpośredniego związku między wydaniem decyzji przed upływem terminu przedawnienia i w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a jakością wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Sąd takiej zależności nie wskazał ani jej nie uzasadnił. Faktem jest, że przesłanką wszczęcia postępowania wobec małżonków M. i A. T. był wyrok Sądu Okręgowego w Kaliszu z 16 kwietnia 2007 r. sygn. akt III K 25/06, w którym uznano A.T. winnym między innymi, wejścia w posiadanie najpóźniej w dniu 2 marca 2001 r. kwoty 680.884,00 zł, której pochodzenie nie zostało ujawnione i która nie była opodatkowana. Wyrok ten organ podatkowy I instancji otrzymał w lipcu 2007 r. Postępowanie wszczęto więc w możliwie najszybszym terminie po tym jak uzyskano wiedzę o wydanym wyroku dotyczącym A.T. i zapoznano się z treścią jego uzasadnienia. Rzeczywiście czekano na rozstrzygniecie sądu karnego gdyż wyrok tego sądu mógłby, choćby ze względu na treść art. 11 ustawy p.p.s.a., mieć istotne znaczenie dla postępowania administracyjnego, jednak nie ma podstaw formalno-prawnych do nagannej oceny tego oczekiwania. Wszczętego formalnie w lipcu 2007 r. postępowania, nie prowadzono w sposób jakiś szczególnie pośpieszny. Postępowanie prowadzono przez trzy miesiące i biorąc pod uwagę fakt dopuszczalnego wykorzystania części materiałów rzeczywiście wcześniej już zebranych dla prokuratury, był to czas wystarczający do wydania decyzji podatkowej. Organy podatkowe dysponowały obiektywnymi i rzetelnymi źródłami informacji, jakimi były dowody znajdujące się w aktach przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Kaliszu, Sąd Okręgowy w Kaliszu, Pierwszy Urząd Skarbowy w Kaliszu takie jak: dowody księgowe, dowody bankowe, kserokopie aktów notarialnych dotyczących M. i A.T. zawartych w latach 1996-2001, deklaracje podatkowe. Oprócz uzyskanych dokumentów z wymienionych organów, przed wydaniem decyzji organ podatkowy prowadził we własnym zakresie czynności dokonując przesłuchań małżonków na okoliczność poniesionego 2 marca 2001 r. wydatku i źródeł jego pokrycia, przyjęto też oświadczenia małżonków odnośnie poniesionych w 2001 r. wydatków i osiągniętych przychodach. W efekcie wszczętego postępowania dopatrzono się istnienia dodatkowych źródeł przychodu w wysokości 165.200,00 zł, nieznanych Sądowi Okręgowemu w Kaliszu. Organ podatkowy przeprowadził samodzielnie postępowanie wyjaśniające, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym potraktował jako jeden z dowodów i poddał ocenie jego wartość dowodową w powiązaniu z innymi, zebranymi przez siebie dowodami. Skarżący jest przekonany, że nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i jak wynika ze zgromadzonych akt, podjął wszelkie niezbędne działania aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał był bardzo obszerny i pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia, że małżonkowie T. nie udokumentowali źródeł pokrycia wydatku poniesionego 2 marca 2001 r. w kwocie 515.700,00 zł, która to kwota ustalona w oparciu o art. 20 ust. 3 updof, stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i podlegała zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy opodatkowaniu zryczałtowanemu przy zastosowaniu 75% stawki podatku. Jest oczywiste, że zalecenia Sądu nie mogą być uwzględnione w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji, ponieważ takie postępowanie z powodu przedawnienia nie może się już toczyć. Jednak nawet gdyby takie postępowanie było prowadzone w ramach postępowania uzupełniającego, to wymienione przez Sąd kwestie w rzeczywistości nie budziły wątpliwości, nie wymagały dodatkowych wyjaśnień i nie przyniosłyby żadnych nowych informacji. Organ zebrał samodzielnie pełny materiał dowodowy i bezsprzecznie ustalił wielkość poniesionego w dniu 2 marca 2001 r. wydatku, jak również ustalił zgromadzone zasoby finansowe. Przeprowadził niezależną weryfikację i uzupełnienie istniejącego w sprawie materiału dowodowego, w tym również materiałów z akt postępowania karnego. Przeanalizowano obszerny materiał dowodowy niewymagający odrębnej weryfikacji jak: wyciągi bankowe, przelewy, faktury, akty notarialne, umowy cywilnoprawne. Przeanalizowano bazę danych właściwego dla podatników urzędu skarbowego, i nie stwierdzono w niej innych źródeł dochodów niż wymienione w decyzji, w tym ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Organ podatkowy w wydanej decyzji dokonał ustalenia dochodu ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie niższej niż Sąd powszechny, ponieważ w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego uwzględniono dodatkowo na pokrycie wydatku poniesionego w dniu 2 marca 2001 r. przychód ze sprzedaży mieszkania i oszczędności ze stosunku pracy za okres od 2000 do 2 marca 2001 r. Jest to też dowód na podważenie twierdzeń Sądu, że organ podatkowy bezkrytycznie włączył do swego postępowania materiały z postępowań karnych. W toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, podatnicy nie wykazali żadnej inicjatywy dowodowej, nie przedstawili żadnych nowych dowodów na istnienie innych źródeł generujących dochody niż te, na które powoływali się w procesie karnym. W tej sytuacji w pełni usprawiedliwione było stwierdzenie, że ustalone przez organ podatkowy zasoby finansowe, stanowiły pełny stan majątkowy którym dysponowali podatnicy, pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie miało uzasadnienia twierdzenie Sądu o naruszeniu przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Tu jednak, tę zasadę należy rozpatrywać w korelacji z regułą rozkładu ciężaru dowodu. W tego typu sprawach jak niniejsza, w związku z ujawnioną nadwyżką wydatków nad przychodami, podatnik jest zobowiązany wskazać dodatkowe źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie podatnik to uczynił wskazując, iż tym źródłem przychodu były otrzymane dywidendy, które przechowywał w domu. Wyjaśnienia te zostały poddane szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę ich prawdopodobieństwa. Nieprawdziwe i niezgodne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie było twierdzenie Sądu, że A. T. otrzymał dywidendy w kwocie 8.190.432 zł. Z tabeli zamieszczonej w decyzji organu I instancji – na którą sam Sąd zresztą powołuje się, oraz z części opisowej do tabeli wyraźnie wynika, iż latach 1996-2001, dywidenda brutto wynosiła 8.190.432,55 zł, netto 6.614.846,03 zł. Jednak jak organ podatkowy wykazał – w latach 1996 i 1998 A.T. otrzymał z tego tytułu gotówkę w kwocie 2.937.546 zł (pozycje w tabeli wyczernione). Wbrew twierdzeniom Sądu, organ nie ograniczył się do negowania posiadania środków na pokrycie wydatku poniesionego 2 marca 2001 r. Uzasadnił dlaczego uznał wyjaśnienia strony za niewiarygodne, wskazując na cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nie wyrywkowe dowody. Organ podatkowy nie dał wiary posiadaniu na dzień 2 marca 2002 r. środków z tytułu dywidend i ze sprzedaży akcji, które to środki miały pochodzić sprzed 1999 r. i swoje stanowisko uzasadnił. Jednocześnie Sąd myli się twierdząc, że to na organie ciąży obowiązek udowodnienia tego, jak konkretnie podatnik spożytkował swoje wysokie dochody, że nie mógł sfinansować lokaty. Na poparcie takiego stanowiska, Sad przytoczył tezę z wyroku NSA z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 120/03 uznając ja za trafną. Rzeczywiście teza ta jest trafna, jednak Sąd I instancji ją wypaczył i odczytał w sposób odwrotny od zaprezentowanego przez NSA. NSA bowiem stwierdził iż, cyt.: "W sytuacji gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on (tj. podatnik) ograniczyć się do negowania przyjętego – na podstawie dostępnych dowodów i danych – stanu faktycznego. Przeciwnie, to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń..." W ramach zaleceń co do ponownie prowadzonego postępowania, Sąd wskazał na konieczność przesłuchania podatnika. Przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym stosowanym gdy wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie, podatnik nie składał żądania w sprawie ponownego przesłuchania go. Nawet jednak gdyby składał, to żądanie to mogłoby być spełnione tylko wtedy gdy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W każdym razie ocena zastosowania tego środka dowodowego należy do organu podatkowego. Twierdzenie Sądu o konieczności dalszego przesłuchiwania podatnika dla uzyskania zeznań o większym stopniu szczegółowości jest bezzasadne jeśli zważy się na bezsporny fakt kilkakrotnego przesłuchiwania strony. Nie jest przy tym wiadomo z jakich względów Sąd uznał ż kolejne przesłuchanie wniosłoby do sprawy coś nowego. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest prawidłowy a jego uzasadnienie zawiera wiele nieprawidłowości: – Sąd nie wskazał konkretnego przepisu, którego naruszenie spowodowało uchylenie decyzji a uzasadnienie wyroku nie zawiera wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, – Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przyjął do analizy stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i z treścią materiału zebranego (przyjął, że podatnik otrzymał ok. 6 mln zł dywidendy podczas gdy jak wynika z akt realnie otrzymał ok. 3 mln zł), – Sąd niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy i wbrew ustaleniom wynikającym z akt sprawy przyjął, że organ nie przeprowadził samodzielnie postępowania wyjaśniającego, – Sąd bezpodstawnie uznał, iż również w tego typu sprawach jak niniejsza, wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony, – Sąd wbrew obowiązującemu prawu wskazał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia jak podatnik spożytkował swoje dochody, – Sąd nie spełnił ciężącego na nim obowiązku zbadania, czy ocena dowodów dokonana przez organ, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, czy uznanie twierdzeń podatnika za niewiarygodne, zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. miała uzasadnione podstawy. 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in., na decyzje administracyjne; przy czym sądy stosują środki określone w ustawie – art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 powołanego już na wstępie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikiem sądowej kontroli, co do zasady, jest wydanie jednego spośród orzeczeń wymienionych w art. 145-151 Prawa o postępowaniu... 2. Rozstrzygając sprawę wyrokiem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, sąd winien w sporządzonym uzasadnieniu zawrzeć elementy wymienione w art. 141 § 4 ppsa. Tymczasem uzasadnienie skarżonego wyroku, co podniósł skarżący organ, zawierało interesujące, ale "teoretyczne i abstrakcyjne" rozważania na temat trybu postępowania w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie powiązane ze stanem faktycznym ocenianej sprawy ani przebiegiem postępowania podatkowego. Przy czym WSA równocześnie podzielił pogląd dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przywołując daty i sygnatury orzeczeń (s. 14 uzasadnienia), co do tego, że obowiązkiem organu podatkowego (w takich sprawach) jest porównanie wielkości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia; jeśli wydatki przekroczą zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie (podkreśl. NSA), że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle i posiadanych zasobach i że "Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one wiarygodne" i stwierdził (s. 12 uzasadnienia), że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu (podkreśl. NSA) wszelkich okoliczności stanowiących postępowania jednak przede wszystkim spoczywa na organie podatkowym. Wystarczy uprawdopodobnienie (podkreśl. NSA) istnienia pokrycia dla wydatków i mienia. Brak dowodów przeciwnych zmusza organ podatkowy do uznania twierdzeń strony za prawdziwe. 3. Nie było przy tym jasne z jakiej normy prawnej wywiedzione zostało przekonanie Sądu o możliwości uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodu, który – nieznany organowi podatkowemu, opodatkowany lub zwolniony od opodatkowania, mógł być użyty na pokrycie znanych temu organowi wydatków konkretnego roku podatkowego. Przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podatnik miał zatem udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, że różnica między (znanymi organowi podatkowemu) wydatkami a zadeklarowanymi przez niego (temu organowi) dochodami pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mógł to zrobić wszelkimi dostępnymi środkami: składając dowody i wskazując środki dowodowe. Ocena czy dana okoliczność – posiadanie środków finansowych na wydatki opodatkowane lub zwolnionych od opodatkowania – została udowodniona należała do organu podatkowego, a to zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, do którego to przepisu Sąd w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle. 4. Oceniając zarzuty naruszenia przez WSA prawa procesowego, podniesione w skardze kasacyjnej organu NSA stwierdził, że wyczerpywały one przesłankę z art. 174 pkt 2 ppsa. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej wyczerpującym przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa WSA odniósł się do wysokości dochodów podatnika z dywidend otrzymanych przez niego w latach 1995-2001, pomijając przy tym ustalenia organu wymiarowego, opisane w tej samej decyzji na którą się powołał, co do tego jaką kwotę z należnej sumy dywidend podatnik mógł dysponować; nie otrzymał wszak tych 6.552.346,93 zł w całości w gotówce. Zawartą w decyzji informację na temat rozliczenia wskazanej sumy i ocenę prawdopodobieństwa przechowywania znacznych środków finansowych poza systemem bankowym Sąd pominął. Nie wyjaśnił też na czym polegało, mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej, których rozwinięcie znajduje się, m.in., w art. 187 § 1 ustawy i wskazanie przez organy, że podatnik z sumy 6.552.346,93 zł otrzymał w gotówce 2.937.546,00 zł. Jakie argumenty podniesione przez stronę w skardze na decyzję spowodowały takie przekonanie Sąd nie wyjaśnił. Sąd wskazał (s. 12 uzasadnienia wyroku), że – o czym była mowa wyżej – ciężar dowodzenia wszelkich okoliczności spoczywa na organie podatkowym i wywiódł to przekonanie z art. 187 § 1 Ordynacji...; nie wyjaśnił jednak na czy polegało w rozpoznawanej sprawie, naruszenie przepisu przez organ w stopniu wyczerpującym przesłankę uchylenia skarżonej decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa; jaki przepis regulujący postępowanie podatkowe naruszyło wszczęcie tego postępowania wobec strony skarżącej "dopiero" 18 lipca 2007 r. w sytuacji, kiedy upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych następował z dniem 31 grudnia tego roku; decyzja została wydana (i doręczona stronie) przed upływem terminu na co zresztą wskazał na s. 18 uzasadnienia wyroku – zapewne omyłkowo przywołując datę 31 grudnia 2002 r. zamiast: 31 grudnia 2007 r. 5. Przepisy prawa podatkowego w ogóle nie przewidywały "ostatecznej" daty ewentualnego wszczęcia postępowania w trakcie biegu terminu przedawnienia podatku, bądź biegu terminu przedawniającego prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sąd nie wskazał również jakie były konkretne negatywne, bo naruszające prawo podatkowe, skutki "przyśpieszonego" jego zdaniem, bo trwającego "tylko" 3 miesiące postępowania podatkowego wobec małżonków T. ani jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie wyjaśniły przed podjęciem decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku, ani na czym miało polegać i czemu służyć "samodzielne", czyli odmienne od dokonanego z udziałem strony i pomijające materiały zgromadzone przez organy dla potrzeb postępowania karnego, ustalenie przez organ "pełnego" stanu majątkowego małżonków M. i A.T. na dzień 31 grudnia 2000 r.; co w ocenie Sądu zostało pominięte w ocenie stanu faktycznego na skutek jej fragmentaryczności; jakie argumenty przedstawione przez stronę w skardze wzbudzały wątpliwości Sądu co do kompletności zebranego materiału informacyjnego i jego oceny – w tym dotyczącego sprzedaży akcji i, poza udokumentowaną, sprzedaży obrazów za około 500.000,00 zł i przekonanie o możliwości ich usunięcia przez stronę w toku kolejnego jej przesłuchania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zarzuty naruszenia skarżonym wyrokiem postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku z tym jedynie zastrzeżeniem, że wbrew przekonaniu strony skarżącej Sąd wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia chociaż wyjaśnienie to w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, jw., okazało się niedostateczne. Ze wskazanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ppsa orzekł jak w sentencji.