I SA/Bk 257/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. nr II [...] , 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [..] z [...] .05.2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [..].01.2004 r. Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia Panu A. R., zwanemu dalej Skarżącym, zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. R.. Decyzją z [...].01.2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. R., w związku z faktem, iż wartość nabytych rzeczy po potrąceniu długów i ciężarów nie przekracza kwoty wolnej od podatku określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu z 05.02.2004 r. (t. I, k. 21) Skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na fakt, iż stan prawny pozostałej do rozdysponowania masy spadkowej po J. R. jest nieuregulowany prawnie. W uzasadnieniu podniósł, iż w wyroku z 17.01.2002 r. (sygn. akt SA/Bk 1288/01) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż działki 99/10 i 99/11 położone w I. gm. J. stanowiące przedmiot spadku są własnością właściciela działki 99/6 lub jego spadkobierców. Na podstawie zaś aktu notarialnego Rep. A nr [....]/60 z dnia 20.04.1960 r. właścicielem działki 99/6 został A. R. – Skarżący. Ponadto Skarżący podniósł, iż na chwilę obecną stan masy spadkowej jest nieuregulowany i toczy się o nią spór w drodze administracyjnej, który został rozpatrzony na etapie II instancji i zwrócony do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z [...].04.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z 25.06.2004 r. (t. II, k. 1) Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako w sposób nieprawidłowy motywującej umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie konieczności umorzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić nie ze względu na niską wartość nabytego spadku, ale ze względu na nie pozostawienie przez spadkodawcę żadnej masy spadkowej i nieuregulowany stan prawny działek 99/10 i 99/11. Wyrokiem z 15.10.2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 211/04) (t. II, k. 5) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję organu odwoławczego z 15.04.2004 r., stwierdzając m. in., że w sytuacji, gdy przed sądem powszechnym toczy się postępowanie w sprawie ustalenia własności przedmiotowych działek organ podatkowy powinien rozważyć możliwość zawieszenia postępowania. Postanowieniem z [....].02.2005 r. Nr [...] (t. II, k. 7) Dyrektor Izby Skarbowej w B. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozpatrzenia przez Sąd Rejonowy w B. wniosku Pani M. R. o stwierdzenie zasiedzenia przez J. R. przedmiotowych działek. Postępowanie zostało następnie podjęte postanowieniem z [...].03.2008 r. (t. II, k. 31). Pismami z 20.03.2008 r. i 25.03.2008 r. (t. II, k. 29, 30 i 32) Skarżący podniósł dodatkowo, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie powinno dotyczyć A. R., M. R., J. B. i T. S., gdyż arkusz wymiarowy podatków od spadków i darowizn oraz jednobrzmiące postanowienie, sporządzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...].01.2004 r., zostały oparte o postanowienie o dziedziczeniu ustawowym dotyczące wszystkich czterech osób. Decyzją Nr [...] z [...].05.2008 r. (t. II, k-35) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie działki 99/10 i 99/11 weszły w skład gruntów rozdysponowanych przez J. R. aktem notarialnym z [...].04.1960 r. i w dniu śmierci nie stanowiły już jego własności, a tym samym mogły być przedmiotem spadku. związku z powyższym, wobec braku przedmiotu spadku, zasadnym stało się umorzenie postępowania w sprawie ustalenia Skarżącemu podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oznacza utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie co do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Powołano ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku z 12.07.2006 r., (sygn akt VII SA/Wa 546/06) zgodnie z którym, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ I instancji. Dopuszczalne jest więc odmienne uzasadnienie orzeczenia wydanego w trybie odwoławczym. Organ drugiej instancji stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie wydawał w niniejszej sprawie postanowienia o połączeniu postępowań. Podkreślono ponadto, że oczywistym jest, iż prowadzone były cztery odrębne postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn dla każdego ze spadkobierców. Według organu odwoławczego decyzje wydane przez organ pierwszej instancji po zakończeniu postępowań mają ten sam numer i datę, jednak kierowane one były odrębnie do poszczególnych spadkobierców, gdyż w podatku od spadków nie występuje solidarny obowiązek zapłaty zobowiązania. W konsekwencji odwołanie Skarżącego nie mogło dotyczyć decyzji kończących postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn pozostałym trzem spadkobiercom – M. R., J. B. i T. S., gdyż Skarżący nie by stroną w tych sprawach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12.06.2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i umorzenie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, – art. 7, art. 77 ust. 1, art. 97 ust. 4 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dowolnej, bez merytorycznej podstawy prawnej decyzji, a także poprzez podtrzymanie wadliwej decyzji organu I instancji oraz podawanie twierdzeń sprzecznych wewnętrznie, – art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie nieprawidłowego uzasadnienia umorzenia postępowania skarbowo-spadkowego, stwierdzającego nabycie po 1/4 w drodze dziedziczenia ustawowego nieistniejącej w dniu śmierci spadkodawcy masy spadkowej, – art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, – art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 i art. 17a pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, – art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, – art. 130 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż decyzja organu odwoławczego nieprawnie pomija kwestię zmiany treści uzasadnienia umorzenia postępowania, co stanowiło meritum zaskarżenia. Ponadto zaskarżona decyzja ograniczyła postępowanie tylko do jednej ze stron – A. R., podczas gdy w sprawie występował analogiczny stan faktyczny, podstawa prawna oraz właściwość jednego organu podatkowego. Po odwieszeniu postępowania dowolnie zmieniono jego zakres osobowy, czyniąc to niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym oraz z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 31.04.2004 r., uznającym za strony w niniejszej sprawie podatkowej A. R., T. S., M. R. oraz J. B.. Dowolnie zakwestionowano tym samym oczywistą zasadę, że złożenie odwołania przez jedną ze stron oznacza zaskarżenie decyzji w jej całokształcie. Według Skarżącego żadne z postępowań sądowych, zakończonych po zawieszeniu postępowania przez organ odwoławczy, nie potwierdziło słuszności złożenia zeznania podatkowego przez M. R., J. B. i T. S. Potwierdza to oczywistą niezgodność tych zeznań ze stanem faktycznym i prawnym, co powinno prowadzić do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn ze względu na brak pozostawania masy spadkowej po J. R. w postaci działek gruntowych 99/10 i 99/11. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec braku przedmiotu spadku, zasadnym stało się umorzenie postępowania w sprawie ustalenia Skarżącemu podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu podatkowego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez podtrzymanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2004 r. stwierdzającej rzekome nabycie spadku przez rodzeństwo R. po 1/4 nieistniejącego w dniu śmierci spadkodawcy spadku, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie stwierdzała nabycia spadku po J. R. zaś organy podatkowe nie są właściwe do orzekania w tym zakresie, Organ odwoławczy powołał się również na stanowisko naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z 15.03.2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1719/98) zgodnie z którym jeżeli rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej aktu, brak jest uzasadnienia do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 7 sierpnia 2008 r. Skarżący uzupełnił skargę w większości powołując się na zarzuty podniesione w skardze z dnia 12 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego, w tym również podniesione przez pełnomocnika Skarżącego. Nadto stwierdzono naruszenie prawa materialnego. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Nie wolno Sądowi wkraczać w materię, która była albo będzie albo też mogła być przedmiotem odrębnego postępowania przed organami administracji. Przy czym pojęcie "materia" rozumieć należy jako prawo materialne. Sad podziela stanowisko organów podatkowego, iż prowadzone były cztery odrębne postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn dla każdego ze spadkobierców. Były to cztery odrębne sprawy podatkowe, zaś w każdej z tych spraw uczestniczyła odrębna strona. Skarżący nie był zatem stroną w postępowaniach prowadzonych wobec pozostałych spadkobierców. Nie miała tu miejsca sytuacja, w której występowało wiele stron w jednej sprawie. Na tym tle należy jednak wskazać na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie do administracji skarbowej (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej: o.p.). Otóż decyzje wydane przez organ pierwszej instancji mają ten sam numer i datę. Organ odwoławczy wskazał, że jest to następstwem tego, iż organ pierwszej instancji niezależnie od liczby spadkobierców nadaje jeden numer wszystkim sprawom dotyczącym danego spadkobiercy. Kwestia oznaczani, czy też numerowania spraw nie jest uregulowana w ordynacji podatkowej. Jednakże z art. 121 § 1 o.p. można wywieść wniosek, iż numer sprawy identyfikujący postępowanie podatkowe oraz kończący je akt administracyjny powinien być nadawany w sposób umożliwiający odróżnienie tego postępowania i wydanego w nim aktu od innych postępowań i aktów prawnych. Oznaczając jednym numerem wszystkie decyzje w przedmiocie podatku od spadku i darowizn, kierowane do kilku spadkobierców po zmarłym J. R. organ podatkowy nie dość, że nie działał w sposób budzący zaufanie to wprowadził w błąd Skarżącego, który przyjął iż ma do czynienia z jednym wspólnym postępowaniem. Pismo organu odwoławczego z dnia 31.03.2004 r. skierowane do T. S., M. R. oraz J. B. informujące o odwołaniu Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [..].01.2004 r. Nr II USpm.IV43000-1249/03/IB z powołaniem się na art. 165 § 3a o.p. mogło tylko stwierdzić Skarżącego o tym, że ma do czynienia z jednym wspólnym postępowaniem. Zgodnie bowiem z art. 165 § 3a o.p. o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Przepis ten ma zatem zastosowanie w sprawie, w której uczestniczy kilka stron. Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności należy wskazać na wadliwość wszczęcia postępowania w którym zapadła zaskarżona decyzja. Otóż pierwszym pismem w sprawie było wezwanie z dnia 8.12.2003 r. skierowane do Skarżącego i nakładające obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jako podstawę prawną ww. wezwania wskazano art. 155 § 1 o.p. Należy natomiast zwrócić uwagę na to, że przepis ten może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Wtedy można jedynie wykorzystać uprawnienia zawarte w dziale V ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające", a zwłaszcza art. 274 i art. 274a o.p. Również złożenie deklaracji przez innych spadkobierców nie "uruchamiało" postępowania podatkowego w odniesieniu do Skarżącego. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 155 § 1 o.p. stosując ten przepis pomimo tego, że nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe. Decyzja o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji jest tzw. prostym rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Nie jest to jednak decyzja o zatwierdzeniu decyzji pierwszej instancji, a tym bardziej o zatwierdzeniu rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Utrzymaniu podlega zatem decyzja w całości (decyzja jako akt administracyjny) a nie poszczególne jej elementy, takie jak np. rozstrzygnięcie czy też uzasadnienie. Organ odwoławczy, który stwierdza ze zaskarżona decyzja narusza prawo, nie może utrzymać w mocy tej decyzji. Jeżeli organ odwoławczy nie usuwa naruszeń prawa popełnionych przez organ drugiej instancji to - utrzymując w mocy bez zmian naruszającą prawo decyzję tego organu - wydaje decyzję również naruszającą prawo. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ podatkowy lakonicznie stwierdził, iż wobec braku przedmiotu spadku, zasadnym stało się umorzenie postępowania w sprawie ustalenia Skarżącemu podatku od spadków i darowizn. Pomijając fakt naruszenia postanowień art. 210 § 4 o.p. ze względu na faktyczny brak uzasadnienia w jakże istotnej w sprawie kwestii, należy zwrócić uwagę na fakt, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do materialnoprawnej przyczyny umorzenia postępowania podatkowego, wskazanej przez organ pierwszej instancji. Otóż według organu pierwszej instancji umorzenie postępowania spowodowane było treścią art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli ze względu na wartość nabytej własności i praw majątkowych, które nie przekraczały ustawowo określonej kwoty. Stanowiska tego organ odwoławczy w zasadzie nie zakwestionował. Organ odwoławczy stwierdził bowiem brak przedmiotu spadku. Nie wskazał jednak jak to spostrzeżenie odnosi się do treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast konsekwencją ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy winno być stwierdzenie, że na Skarżącym nie spoczywał w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że skarżący w ogóle nie był podatnikiem tego podatku w związku z faktem śmierci J. R.. Ponadto Skarżący nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Stosownie do treści § 1 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, albowiem to podatnicy podatku od spadków i darowizn byli zobowiązani do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Skoro tak, to w sprawie nie mógł mieć w ogóle zastosowania wspomniany wyżej art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na uwagę zasługuje fakt, co zresztą podnosiły organy podatkowe, iż decyzja podatkowa, w tym także decyzja dotycząca podatku od spadków i darowizn w żadnym wypadku nie powoduje skutku w postaci nabycia spadku, ani też nie potwierdza nabycia spadku. W tej sferze decyzja taka nie nadaje żadnych praw, ani też na podstawie takiego aktu prawnego nie można wysuwać żadnych roszczeń. Jest wprost przeciwnie. To bowiem skutki realizacji norm prawa cywilnego powodują powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Sąd nie podziela natomiast zarzutów Skarżącego odnoszących się do naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 o.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia 04.07.2008 r. Podsumowując, z uwagi na szereg wskazanych w uzasadnieniu naruszeń natury procesowej i to zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak też drugiej instancji, a także mając na uwadze naruszenie art. 9 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo braku przesłanek ku temu, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w akcie prawnym kończącym postępowanie uzasadnią szczegółowo swoje stanowisko wskazujące na podjęcie określonego rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.