I SA/Bk 288/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że poniesione w 1999 r. przez Panią M. W. oraz jej męża wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił M. W. 75 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 96.280 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 60.307 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 35.973 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zadeklarowanych oszczędności w łącznej kwocie 210.000 zł przechowywanych, zgodnie z pisemnym oświadczeniem, w gotówce w domu, część została uznana za źródło finansowania wydatków 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90.000 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. Kwotę oszczędności z prezentów ślubnych przyjęto w wysokości i walucie zadeklarowanej przez stronę. Stwierdzono również, że w toku kontroli wielokrotnie wzywano stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w gotówce w kwocie 210.000 zł, jednak strona ograniczyła się tylko do oświadczenia, że kwota powyższa pochodziła z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994 - 1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartycznych, sprzedaży płodów rolnych oraz prezentów ślubnych. Poza zeznaniami świadków dotyczącymi otrzymania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie pozostałych dochodów. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne dokonane przez stronę zestawienie dochodów z lat 1993-1998. Uzyskiwanie wykazanych w nim wyników finansowych z działalności gospodarczej uznał za nieprawdopodobne, gdyż wymagałoby to stosowania przez kolejne lata marży w wysokości 500 %, a czasem 800 %. Za trafne uznał organ odwoławczy - przyjętą przez organ I instancji zyskowność z działalności na poziomie 17,8%, a nie jak strona odwołująca się twierdziła 500% i więcej. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nie uwzględniono jednak twierdzeń strony co do uzyskanych w 1999 r. dochodów w kwocie 20.000 zł z upraw warzyw ekologicznych, krzewów borówki amerykańskiej i ze zbiorów runa leśnego z działek rolno-leśnych, nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów sprzedaży w/w płodów rolnych. Zarzut nie przesłuchania na tę okoliczność stron jest chybiony, bowiem swoje stanowisko Państwo W. przedstawili w licznych pismach kierowanych do organu pierwszej instancji. Organ I instancji uznał natomiast, że nieruchomości mogły być wykorzystywane pod uprawę warzyw dla potrzeb własnych i z tego powodu zmniejszył przyjęte w decyzji koszty utrzymania rodziny Skarżącej. Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatników co do dochodów uzyskanych przez p. M. W. w wysokości 32.500 USD z pracy w C. W toku kontroli nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie tego dochodu - brak dowodów w postaci umowy o pracę, świadectwa pracy, czy przelewów wynagrodzenia. Za dowód nawiązania stosunku pracy organy nie uznały okazanych fotografii, na których widnieje M. W. oraz osoby pochodzenia azjatyckiego. Ponadto w piśmie z dnia 22 lutego 2005 r. Dyrektor Wykonawczy Działu Kadr firmy A. H. L. (obecna nazwa H. Y. O. A.) odpowiedział, że firma ta nie dysponuje dokumentacją mogącą potwierdzić zatrudnienie W.. Dyrektor IS w B. nie dał również wiary kwotom wynagrodzenia jakie M. W. dokumentował pismami K. Y.-C.. Wynikające z nich kwoty były niewiarygodne ze względu na astronomiczną wielkość (3.321.342,99 USD) lub tak dokładne, że wyliczenie ich bez posiadania dokumentów źródłowych potwierdzających jej wypłacenie nie byłoby możliwe, a takich dokumentów nie przedłożono. W konkluzji wskazano, iż po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w trakcie dodatkowego postępowania oraz nowych dowodów wniesionych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że należy dać wiarę temu, że w 1999 r. Państwo W. dysponowali kwotą 75.000 zł pochodzącą ze sprzedaży monet oraz zweryfikował dochód osiągnięty w 1999 r. przez M. W. tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "K.". Organ odwoławczy ustalił faktyczny dochód z działalności gospodarczej jakim mogła dysponować w 1999 r. M. W. na kwotę 111.892,32 zł. Opierając się na powyższych ustaleniach uznał organ, że w 1999 r. Państwo W. mogli zgromadzić zasoby finansowe opodatkowane lub wolne od opodatkowania, w łącznej wysokości 447.022,69 zł (w tym z działalności p. M. 111.892,32 zł. i ze sprzedaży monet 75.000,- zł). Ostatecznie zatem, organ odwoławczy, po uwzględnieniu oszczędności w kwocie 490.000 zł zgromadzonych przez małżonków w latach poprzedzających rok 1999, wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 1999 r. ustalił wysokość wydatków i wartość mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dla obojga małżonków w kwocie 95.927,34 zł. Ponieważ przez cały rok podatkowy 1999 M. W. i M. W. pozostawali w związku małżeńskim, organ przyjął w równych częściach przypadające na nich kwoty po 47.964zł, co skutkowało ustaleniem na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatku w zryczałtowanej formie wg stawki 75 % w kwocie po 35.973,- zł na każdego z małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji bardzo dowolnie ustaliły mienie z lat poprzedzających 1999 r. W trakcie postępowania przed organem drugiej instancji nie wykazano, skąd wynika różnica między dochodami z działalności gospodarczej, ustalonymi przez Dyrektora UKS w B. za lata 1997-1998, a dochodami ustalonymi przez ten organ w postępowaniu uzupełniającym za lata 1993-1998. Skarżąca nie zgodziła się także z zastosowaniem wskaźnika zysku netto 17,8% do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanych z działalności gospodarczej za lata 1994 -1998. Nie pobrano wyjaśnień, co do wielkości zakupów w poszczególnych latach i wartości remanentów na koniec każdego roku. Zarzucono również, że organy podatkowe obu instancji pominęły kwestie posiadanych lokat dewizowych i przychodów ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich (w tym oskarbowanych 74.000 zł). Podniesiono też zarzut naruszenia art. 120, 121, 139, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 329/06 uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty uznał się trafne. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w ocenie Sądu I instancji - budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a dotyczące braku dowodów na fakt zgromadzenia przez Państwo W. na początek 1999 r. kwoty 210.000 zł. Część z tej kwoty została uznana zgodnie z oświadczeniem strony za źródło finansowania wydatków z 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90.000 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się wadliwego rozumowania organu. W istocie zatem spór skupił się na pozostałej kwocie 120.000 zł. W tym właśnie aspekcie Sąd dopatrzył się uchybień organu w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że strona nie udowodniła posiadania na początek 1999 roku 210.000 zł w gotówce. Zauważono, że zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r., jak i na dzień 31 grudnia 1999 r., strona skarżąca wskazała na posiadanie takiego stanu środków finansowych. W toku postępowania strona wykazywała, że owe środki pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994 - 1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartycznych, sprzedaży płodów rolnych oraz prezentów ślubnych. Organy uznały argumentację strony w zakresie posiadania 90.000 zł, pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu, jako źródła finansowania wydatków z 1999 r. Fakt ten jednakże nie znalazł jasnego odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, wskazując na wydatki poniesione przez Państwa W. w 1999 r., wymienił m.in. środki pieniężne posiadane w gotówce na dzień 31 grudnia 1999 r. właśnie w kwocie 210.000 zł. Nie wyjaśnił przy tym jednoznacznie, co składa się na tę kwotę, co przy uprzednim uznaniu za wiarygodne twierdzeń strony odnośnie pochodzenia kwoty 90.000 zł, wchodzącej w skład zasobów gotówkowych na początek 1999 r., wprowadza - w ocenie Sądu I instancji - swego rodzaju nielogiczność i niespójność wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji. Konkludując, organy skarbowe, które z jednej strony kwestionowały posiadanie przez Państwa W. środków finansowych w gotówce, przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 1999 r. - ostatecznie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania m.in. również środki finansowe w kwocie 210.000 zł, posiadane przez stronę w dniu 31 grudnia 1999 r. W ocenie Sądu - organy nie wyjaśniły czy wspomniane środki pieniężne w kwocie 210.000 zł, stanowiące zasób majątkowy strony zgromadzony w domu na koniec 1999 r., nie stanowią w całości (lub w części) środków wskazanych w oświadczeniu majątkowym według stanu na początek 1999 r. To zagadnienie uznał Sąd I instancji za kluczowe, albowiem jeżeli przyjąć, że źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego mogą być między innymi przychody z lat poprzednich, to kwestionując fakt zgromadzenia oszczędności na początku roku należy także w tym elemencie dokonać odpowiedniej korekty. Skoro to organy kwestionują możliwość posiadania przez podatników środków finansowych na początku tego roku, to na nich też zdaniem Sądu I instancji - spoczywał ciężar wykazania, że środki posiadane na koniec tego roku nie pochodzą z lat poprzednich. Tego jednak w tej sprawie organy nie wykazały, co Sąd ocenił jako naruszenie art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 § 1 o.p. Odnośnie zarzutu skargi, nieuwzględnienia w wartości mienia posiadanego na dzień 1 stycznia 1999 r. kwoty 41.269,52 zł na rachunku firmy K w banku, Sąd argumentował, że zaskarżona decyzja milczy na temat tej kwoty. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ II instancji podnosił, iż kwota ta została pośrednio uwzględniona w zasobach mienia z 1999 r., gdyż ustalono rzeczywisty wynik finansowy za ten rok. Wskazano ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci salda konta na koniec dnia 31 grudnia 1998 r., W gruncie rzeczy zatem nie wiadomo czy kwota 41.269,52 zł została uwzględniona w kwocie uzyskanej z działalności gospodarczej w 1999 r. (111.892,32 zł), a jeżeli nie, to dlaczego. Organ nie zbadał również czy saldo na dzień 31 grudnia 1998 r. odpowiada saldu tego konta na dzień 1 stycznia 1999 r. Organy zatem nie wyjaśniły w tej kwestii stanu faktycznego w dokładny sposób oraz nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, czym naruszono regulacje zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd zaakceptował natomiast stanowisko organów odnośnie nie uznania za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej o uzyskaniu dochodu z pracy w C. w kwocie 32.500 USD. Organy rzetelnie odniosły się również do kwestii 32.500 USD przywiezionych przez W. na terytorium kraju w 1999 r., uznając je za niezidentyfikowane źródło przychodów strony. Za prawidłowe uznał też Sąd stanowisko organu odnośnie przewalutowania kwoty zakupu przez stronę 67.500 USD. Pomimo kilkukrotnego wezwania strony do podania daty i ceny nabycia poszczególnych składników majątku, nie dostarczono żadnych dowodów na dokonanie przewalutowań dewiz. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 285a § 3 OP. Uprawnione było także nieuwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Okoliczności dotyczące sprzedaży monet zostały - zdaniem Sądu I instancji- stwierdzone innymi okolicznościami. Odnośnie sprzedaży świadectw udziałowych NFI, organ również prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i przesłuchanie świadków w tym aspekcie było zbędne i prowadziłoby jedynie do uzasadnionego przedłużenia postępowania. Konkludując - zdaniem Sądu I instancji, nie wszystkie okoliczności zostały zbadane przez organy skarbowe rzetelnie i w zgodzie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w podniesionych wyżej kwestiach (posiadania przez stronę na początek roku 1999 kwoty 210.000 zł) stanowiło w ocenie WSA naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 OP. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i nakazał przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przedstawione wyżej zastrzeżenia i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 191 OP, tak by ocena dowodów nie była dowolna i była oceną opartą na przekonywujących podstawach. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 328/06 wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., mimo że organ nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § li art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm./ - [o.p.], w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to przepisy nakazują dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nakładają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. 2. art. 141 §4 w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. poprzez: -niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, co skutkowało sformułowaniem pod adresem organu II instancji następujących zarzutów: nieudowodnienie braku na początek 1999 r. kwoty 210.000 zł, nielogiczność i niespójność wywodu zawartego w decyzji organu II instancji w kwestii posiadania przez podatników na koniec roku 1999 r. gotówki w kwocie 210.000 zł, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał za wiarygodne twierdzenie strony odnośnie pochodzenia kwoty 90.000 zł, niewyjaśnienie czy środki pieniężne w kwocie 210.000 zł posiadane przez stronę w dniu 31 grudnia 1999 r. nie stanowią w całości /lub w części/ środków finansowych wskazanych w oświadczeniu majątkowym według stanu na początek 1999 r., nieodniesienie się przez organ II instancji do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci posiadanego na dzień 1 stycznia 1999 r. na rachunku firmy K. kwoty wysokości 41.269,52 zł, chociaż zarzuty te, przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 454/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że wpływ na ustalenia co do wielkości posiadanych przez skarżących w roku 1999 środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł mogło mieć nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy w decyzji do dowodów o stanie konta firmy K. na dzień 31 grudnia 1998 r. W opinii Sądu kasacyjnego skoro był to rachunek bankowy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą skarżącej a Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odnośnie do dochodu pochodzącego z tej działalności, zarówno w analizowanym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, to niezrozumiałe jest przypisywanie znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy - stanowi konta bankowego firmy, pod którą była prowadzona działalność gospodarcza Skarżącej. Nieodniesienie się do tego konkretnego dowodu w zaskarżonej decyzji nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli uwzględnić całokształt materiału dowodowego. Ponadto Sąd drugiej instancji wskazał również, iż istotne wątpliwości co do zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji rodzą się też przy ocenie kwestii, związanej ze stanem środków finansowych w gotówce jakie małżonkowie W. posiadali na początek i koniec 1999 roku. Niedostateczne wyjaśnienie tych kwestii oraz niespójność i nielogiczność argumentacji organu, stanowiły podstawę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji. Tymczasem, analiza akt sprawy, w szczególności decyzji organu II instancji, co najmniej podważa tak surową ocenę Sądu I instancji odnoszącą się do poprawności stanowiska organu do przyjętych w decyzji ustaleń co do kwoty 210.000,- zł. Z argumentacji zawartej w wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nadaje szczególne znaczenie ustaleniu tożsamości źródeł pochodzenia oszczędności na początek i koniec 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę i oceniając zarzuty skargi odnoszące się do stanu oszczędności Skarżących na początek i koniec 1999 roku, powinien jeszcze raz rozważyć całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przeanalizować w szczególności końcową część decyzji organu drugiej instancji, która zawiera wyliczenia - stanowiące podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie może jednak pominąć, że w kwestiach już przesądzonych w zaskarżonym wyroku a nie kwestionowanych przez strony - związany jest własnym stanowiskiem (np. w kwestii przyjętych przez organy dochodów z działalności gospodarczej za sporny rok i lata poprzednie). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 465/07 wskazał ponadto, iż przy ponownym rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić, że w kwestiach przesądzonych przez Sąd pierwszej instancji i nie zaskarżonych rozważaną tu skargą kasacyjną, ustalenia przyjęte w tym wyroku (mimo jego uchylenia) - mają moc wiążącą. Ustalenia raz przyjęte przez Sąd i nie zakwestionowane przez żadną ze stron, nie mogą być ponownie kontestowane, stąd ponowna ocena przez Sąd pierwszej instancji dotyczyć będzie jedynie tych dwóch kwestii spornych, które zostały skutecznie podważone skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20.09.2006, sygn. akt II OSK 1117/05). W związku z powyższym ponowna ocena przez Sąd w tej sprawie mogła dotyczyć jedynie zagadnienia istotności dla sprawy nieustosunkowania się przez organy podatkowe do stanu konta firmy K. na dzień 31 grudnia 1998 r. i określenia znaczenia tego faktu dla podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych oraz zagadnienia związanego z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu posiadania określonej kwoty pieniężnej na początek 1999 r. (210.000 zł) przy jednoczesnym niekwestionowaniu posiadania takiej kwoty na koniec tego roku. W tej drugiej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na to, że organy podatkowe abstrahowały od przyjmowania tożsamości źródeł pochodzenia oszczędności na początku i na końcu 1999 r. W dalszej kolejności należy jednak wskazać, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Sądu drugiej instancji w ww. przedstawionych kwestiach jest bardzo wyraziste i zawiera ono de facto ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie tylko zakwestionował ocenę dokonaną w ww. dwóch kwestiach uprzednio przez Sąd pierwszej instancji, ale wyraził w tym zakresie swój pogląd prawny. Z rozważań Sądu drugiej instancji wyraźnie wynika bowiem, że zarówno fakt posiadania na początek 1999 r. na koncie firmy K. określonej kwoty pieniężnej oraz zbieżność kwot 210.000 zł na początek i na koniec 1999 r. nie miały kluczowego znaczenia dla sprawy, co oznacza w konsekwencji, że nie miały one wpływu na wysokość podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odnośnie do dochodu pochodzącego z działalności gospodarczej, zarówno w analizowanym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich. Analizie można było zatem poddać zagadnienie dotyczące pozostałych dochodów (innych niż z działalności gospodarczej) i oszczędności Skarżącego na początek 1999 r. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, iż według Skarżącego przyjmując dochód małżonków za lata 1993-1998 w wysokości 105.812,35 zł należało jednak tenże dochód zsumować z dochodem ze sprzedaży walorów kolekcjonerskich (74.000 zł). Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem faktu osiągnięcia tego dochodu. Ponadto należało dodać środki posiadane na koncie w dniu 30.12.1994 r. czyli kwotę 36.119,59 USD (co stanowiło kwotę 88.030,66 zł). Wówczas dochody Skarżących za lata 1993 -1998 wynosiły co najmniej 267.843,01 zł. Podkreślić należy, iż Skarżący nie kwestionowali wartości wydatków ustalonych przez organy podatkowe za lata 1993-1998 w wysokości 214.000 zł. W konsekwencji w opinii Skarżących suma dochodów za lata 1993-1998 była wyższa od sumy poniesionych wydatków w tym okresie (pismo z dnia 11.12.2006 r. - karta 71 akt). Wskazane wyżej ustalenia odnośnie wydatków i dochodów za okresy poprzedzające 1999 r. miały - w opinii Sądu - istotne znaczenie dla sprawy, albowiem wiązały się w sposób bezpośredni z ustaleniem tzw. "bilansu otwarcia", czyli mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r. Z przedstawionym twierdzeniem Skarżących nie sposób się jednak zgodzić. Otóż z uzasadnienia decyzji (str. 12) oraz z rozliczenia zasobów majątkowych roku 1999 r. wynika, że podatkowy organ odwoławczy uwzględnił fakt posiadania kwoty 75.000 zł pochodzącej ze sprzedaży monet. W toku postępowania Skarżący powoływali się tylko na uzyskanie łącznej kwoty 90.000 zł ze sprzedaży monet kolekcjonerskich w 1997 i 1998 r. z czego do opodatkowania zgłoszono kwotę 74.000 zł. Kwota przyjęta przez organ odwoławczy w wysokości 75.000 zł jako mienie posiadane w 1999 r., którym mogły być pokrywane wydatki poniesione w tym okresie związana jest zatem niewątpliwie z kwotą ze sprzedaży monet w wysokości 90.000 zł, na którą powoływali się Skarżący. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że dochody osiągnięte ze zbycia walorów numizmatycznych nie mogły być wskazywane zarówno na pokrycie wydatków poniesionych przed 1999 r. oraz na pokrycie wydatków poniesionych w okresie kontrolowanym. Zasygnalizować ponadto należy, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż kwota 75.000 zł pokrywała wydatki tylko 1999 r. było rozwiązaniem skutkującym na korzyść Skarżących. Gdyby bowiem kwotę powyższą przyjąć do rozliczenia wydatków i dochodów za okres poprzedzający 1999 r., czego zresztą żądali Skarżący, okazałoby się że została ona prawie w całości "skonsumowana" już w okresie poprzedzającym 1999 r. Z wyliczenia przedstawionego przez Skarżących wynika bowiem, przyjmując pokrywanie wydatków poniesionych przez 1999 r. kwotą 74000 zł uzyskaną ze sprzedaży monet, iż nadwyżka dochodów nad wydatkami wynosiłaby 53.843,01 zł. Taka też kwota, jako nadwyżka dochodów nad wydatkami z lat poprzedzających rok 1999, mogła być przyjęta jako mienie posiadane na początku 1999 r. Organ podatkowy drugiej instancji przyjął natomiast do ostatecznego rozliczenia wartość posiadanego mienia, pochodzącego ze zbycia monet, z którego finansowane mogły być wydatki 1999 r. kwotę wyższą, bo wynoszącą 75.000 zł. Jeżeli nawet przyjąć, iż takie postępowanie organu drugiej instancji mijało się z prawdą i w konsekwencji naruszało art. 122 i 191 o.p. to jednak należy mieć na uwadze, że w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło to na obciążenie Skarżących podatkiem w wysokości mniejszej niż ta, która mogła być ustalona w następstwie przyjęcia wyjaśnień Skarżących. Mając natomiast na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszenie prawa w tym przypadku nie skutkuje w opinii Sądu stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, gdyż nie sposób wskazać jakiejkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Wytknięcie naruszenia prawa przez organy podatkowe skutkujące zbyt małym obciążeniem podatkowym jest w opinii Sądu rozwiązaniem na niekorzyść Skarżącego. Dlatego też Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego aktu z powodu naruszenia art. 122 i 191 o.p. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.