I SA/Wr 233/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] Agencja Reklamy i Promocji "A" Spółka z o. o. w [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Spółka wskazała, że w okresie od 17 marca 2003 r. do 30 września 2004 r. poniosła nakłady w kwocie 644.428,69 zł na ulepszenie lokalu użytkowego udostępnionego Spółce na podstawie umowy zawartej z Miastem [...] Obecnie Spółka użytkuje lokal z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną na podstawie umowy najmu, która została zawarta na czas nieokreślony bez możliwości jej rozwiązania przed upływem okresu niezbędnego dla zrekompensowania najemcy 60 % nakładów, tj. 357.020,67 zł. Od stycznia 2007 r. Spółka wystawia co miesiąc faktury dokumentujące rekompensatę poniesionych nakładów przez Urząd Miasta. Kwoty nakładów wykazywane na fakturach odpowiadają wysokości czynszu należnego dla Urzędu Miasta. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że przychód dla celu obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu rekompensaty poniesionych nakładów powstaje z chwilą rozliczenia poszczególnych rat, tj. w dniu wystawienia faktur. Uzupełniając wniosek, w piśmie z dnia[...] Spółka wskazała, że dla celów podatkowych zastosowała stawkę amortyzacyjną dla "adaptacji piwnic Ratusza" w wysokości 10 %. Część adaptacji była dofinansowana przez [...] Agencję Rozwoju Regionalnego z funduszy [...] dlatego też odpowiedniej kwoty odpisu amortyzacyjnego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. Urząd Miasta wystawia Spółce faktury za czynsz w kwocie 1.256,82 zł netto miesięcznie plus VAT, którą Spółka uznaje za koszt dla celów podatkowych. Spółka natomiast wystawia fakturę z tytułu rekompensaty nakładów w tej samej kwocie netto plus VAT, które księguje jako przychód do opodatkowania. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że wartość odpisu amortyzacyjnego od tej części nakładów, które nie zostały pokryte dotacją z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego stanowi koszt uzyskania przychodu, a fakt zapłaty za ulepszenie w ustalony sposób pozostaje bez wpływu na wysokość odpisu amortyzacyjnego uznawanego za koszt podatkowy. Ponadto według Spółki kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nakładów na lokal, w momencie przejścia nakładów na Urząd Miasta, jest nieodpisana w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne wartość nakładów, pomniejszona o otrzymaną dotację z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.G. stwierdził, że stanowisko podatnika jest częściowo nieprawidłowe. Powołując się na art. 16 ust.1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji wyjaśnił, że skoro część kosztów ulepszenia środka trwałego zostanie Spółce zwrócona w formie rekompensaty, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też stanowisko Spółki w części wniosku dotyczącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego, które zostaną zwrócone przez Urząd Miasta [...] w formie rekompensaty czynszu jest nieprawidłowe. Organ I instancji wyjaśnił, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych, które zostały zwrócone podatnikowi, niezależnie czy jest to dotacja czy rekompensata. Zatem stanowisko Spółki w części wniosku dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wartości odpisu amortyzacyjnego od tej części nakładów, które nie zostały pokryte dotacją z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego ani zrekompensowane w formie zwrotu od Urzędu Miasta [...] jest prawidłowe. W ocenie organu I instancji, Spółka i Urząd Miasta dokonują kompensaty wzajemnych roszczeń i należności. Stanowisko Spółki w zakresie rozliczania poszczególnych rat związanych z poniesionymi nakładami na ulepszenie środka trwałego na podstawie wystawianych faktur dokumentujących rekompensatę z czynszem dzierżawnym nie jest prawidłowe, ponieważ nie będzie stanowić przychodu dla Spółki ta część wydatków poniesionych przez Spółkę, która zostanie zwrócona w formie rekompensaty. W zażaleniu na postanowienie Spółka wskazuje, że celem Urzędu Miasta było nabycie całej adaptacji lokalu za 60 % jej wartości poprzez zwolnienie Spółki z czynszu, dlatego zapłata za ulepszenie stanowi przychód Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zauważył też, że co miesiąc poziom zaspokojenia Spółki z tytułu zapłaty za ulepszenie jest inny, nie wyjaśniając, w jaki sposób Spółka winna postępować w kwestii odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko Naczelnika sprzeczne jest ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Skoro dla celów podatku od towarów i usług Spółka sprzedaje usługę ( w rozumieniu Spółki polegającą na wykonaniu adaptacji ), to nieuznawanie tej sprzedaży za przychód dla celów podatku dochodowego nie jest poparte żadnym przepisem prawa. Również trudności związane z oceną momentu uzyskania przychodu nie mogą być podstawą do twierdzenia, że Spółka otrzymała zwrot nakładów na środek trwały, który nie jest przychodem. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie stanowią kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od części wartości składnika majątku, odpowiadającej poniesionym nakładom inwestycyjnym w obcym środku trwałym, które zostaną częściowo zwrócone. Dotację z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego oraz zwrot nakładów dokonywany przez Urząd Miasta [...] należy traktować identycznie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko odpisy od tej części nakładów inwestycyjnych, które zostały Spółce zwrócone w formie dotacji z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego oraz rekompensat dokonywanych co miesiąc przez Urząd Miasta [....]. Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy, na podstawie której użytkowano środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są przychodem dla Spółki zwrócone przez Miasto wydatki na ulepszenie wynajmowanego lokalu, ponieważ amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Fakt opodatkowania kompensaty wzajemnych roszczeń i należności podatkiem od towarów i usług nie powoduje uznania tej kompensaty za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Skoro celem Urzędu Miasta jest nabycie adaptacji lokalu za 60 % jej wartości poprzez zwolnienie z czynszu, to sprawę należy oceniać podobnie jak sprzedaż środka trwałego ( ulepszenie jest środkiem trwałym ), a nie dotację. Przy obecnym poglądzie Dyrektora, Urząd Miasta nie ma prawa do podniesienia wartości lokalu, ponieważ tylko zwraca Spółce wydatki, a nie nabywa ulepszenie. Według strony, art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy ma zastosowanie w przypadku finansowania wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, ale tylko nie inwestycyjnych. Wydatki te z zasady nie są kosztem w chwili poniesienia, a dopiero na podstawie odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne nie są "innym wydatkiem". Gdyby przepis ten zastosować do finansowania środków trwałych, nie podlegałby opodatkowaniu zwrot wydatków otrzymany od [...] Agencji Rozwoju Regionalnego. Tymczasem przychód ten podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Jeżeli przychód z tytułu zwrotu nakładów, który należy traktować podobnie jak sprzedaż środka trwałego, podlega opodatkowaniu, to wartość odpisu amortyzacyjnego od tej części nakładów, które nie zostały pokryte dotacją z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego, stanowi koszt uzyskania przychodów. Fakt zapłaty za ulepszenie pozostaje bez wpływu na wysokość odpisu amortyzacyjnego uznawanego za koszt podatkowy. Jeśli natomiast przychód ze zwrotu nakładów podlega opodatkowaniu, a odpisy amortyzacyjne są kosztem, to z chwilą przeniesienia własności ulepszenia, nieodpisana w koszty część odpisów amortyzacyjnych winna być kosztem uzyskania przychodów. Dyrektor nie zauważył, że co miesiąc poziom zaspokojenia Spółki z tytułu zapłaty za ulepszenie jest inny. Według Dyrektora Spółka nie ma prawa do amortyzacji podatkowej na przykład za rok 2004 aż 60 % wartości ulepszenia, choć w tym roku właściciel lokalu zrekompensował jej zaledwie wartość dwóch czynszów. Ponadto, jeśli dla celów podatku od towarów i usług Spółka sprzedaje usługę ( w rozumieniu Spółki polegającą na wykonaniu adaptacji ), to nie uznawanie tej sprzedaży za przychód dla celu podatku dochodowego nie jest poparte żadnym przepisem prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wskazany fragment zaskarżonej decyzji oczywiście oznacza, że w przedmiotowej sprawie odpisy amortyzacyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów będą się zwiększać z każdym otrzymanym zwrotem poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych. Dlatego zarzut Spółki, że organ nie zauważył, że co miesiąc poziom zaspokojenia Spółki z tytułu "zapłaty za ulepszenie" jest inny, jest bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga zasługuje w części na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi między innymi odpowiedź na pytanie strony skarżącej, czy zwrot wartości nakładów poniesionych na adaptację lokalu stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a także czy w momencie przejścia wartości nakładów na wynajmującego kosztem uzyskania tego przychodu jest nieodpisana w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne pozostała wartość tych nakładów. Według strony skarżącej otrzymywany zwrot wartości nakładów na ulepszenie środka trwałego dla celów podatkowych należy traktować podobnie jak kwotę otrzymaną z tytułu sprzedaży środka trwałego, natomiast kosztem uzyskania takiego przychodu jest wartość nakładów nieuwzględniona w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organów podatkowych nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie lokalu, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu w powyższej kwestii należy podzielić stanowisko organów podatkowych. Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od analizy treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario przychodem są zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowanie to ma na celu zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych uprzednio w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi, poprzez zaliczenie zwrotu tych wydatków do przychodów. Zwrot wydatków stanowi więc przychód tylko wtedy, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. Powyższej interpretacji nie zmienia to, że dotacje otrzymane również jako zwrot wydatków stanowią przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., jak zauważa strona skarżąca. Z treści normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie można również wyprowadzić wniosku, że chodzi w niej tylko o zwrot "wydatków nie inwestycyjnych", jak wskazuje strona skarżąca. Treść tego przepisu poprzez użyte sformułowanie "innych wydatków" nawiązuje bowiem wyraźnie do treści poprzedzającego go punktu 6 ust. 4 art. 16 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wymienił wydatki, których zwrot nie powoduje zaliczenia do przychodów ich wartości, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że przychód z tytułu zwrotu wartości nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego, tj. "przychód ze sprzedaży ulepszenia" należy traktować podobnie jak przychód z tytułu sprzedaży środka trwałego, skoro ulepszenie stanowi także środek trwały. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że istotą sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy na kupującego przez sprzedawcę. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z punktu widzenia prawa cywilnego w momencie połączenia z nieruchomością składniki ulepszenia stają się własnością właściciela nieruchomości jako jej części składowe. Stosownie do art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jeżeli więc najemcy nie przysługuje wobec składników ulepszenia prawo własności, to nie jest możliwa ich sprzedaż na rzecz właściciela, tj. przeniesienie własności rzeczy w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Należy też zwrócić uwagę, że przedmiotem sprzedaży mogą być oprócz rzeczy, energia oraz prawa majątkowe ( art. 555 w zw. z art. 535 K. c. ). Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na ulepszenie lokalu stanowią dla najemcy środek trwały i podlegają amortyzacji, jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie używanego środka trwałego niebędącego własnością podatnika do stanu zdatnego do wykorzystania przez tego podatnika. Tak rozumiany środek trwały nie może więc być przedmiotem obrotu w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawa cywilnego. Mając powyższe na uwadze, zwrot wartości ulepszeń przez wynajmującego nie stanowi przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu zwracane przez wynajmującego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie lokalu, skoro odpisy amortyzacyjne od wartości zwróconej części nakładów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych ( ... ) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesiony wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków ( ... ) zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Sytuacja taka niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie, skoro wynajmujący dokonuje okresowo zwrotu wartości ulepszenia poniesionego przez podatnika, określonego przez strony umowy najmu jako rekompensata wartości nakładów poniesionych przez najemcę. W konsekwencji, jeżeli zwracane przez wynajmującego wydatki nie stanowią przychodu, to nie występuje problem związany z kosztami uzyskania tego przychodu. Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi również odpowiedź na pytanie strony skarżącej, czy odpisy amortyzacyjne od tej części nakładów, które nie zostały pokryte dotacją z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego stanowią koszt uzyskania przychodów. Według strony skarżącej fakt zapłaty za ulepszenie przez wynajmującego w ustalony sposób pozostaje bez wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe wyjaśniły, że nie stanowią kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości składnika majątku, odpowiadającej poniesionym nakładom inwestycyjnym w obcym środku trwałym, które zostaną częściowo zwrócone. Dotację z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego oraz zwrot nakładów dokonywany przez Urząd Miasta należy traktować identycznie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy zauważyć, że odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej winna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał pełną informację co do trafności jego stanowiska. Organ powinien wskazać, na czym jego zdaniem powinno polegać prawidłowe zastosowanie prawa na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Zadaniem organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Natomiast strona nieusatysfakcjonowana treścią otrzymanej interpretacji urzędowej ma możliwość jej zakwestionowania w drodze odpowiedniego środka zaskarżenia - zażalenia ( art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej ). W ocenie Sądu odpowiedź organów odnośnie wyjaśnienia kwestii odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie spełnia powyższych wymogów, ponieważ organy nie dokonały rzetelnej analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. We wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazywała, że co miesiąc wystawia dla wynajmującego fakturę dotyczącą rekompensaty poniesionych nakładów w kwocie odpowiadającej wysokości czynszu najmu lokalu. Kwestia ta została szczegółowo opisana przez stronę w uzupełnieniu wniosku w piśmie z dnia [...]. Strona niezadowolona z treści otrzymanej interpretacji od organu I instancji w zażaleniu skierowanym do organu odwoławczego m. in. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zauważył, że co miesiąc poziom zaspokojenia Spółki z tytułu zapłaty za ulepszenie jest inny i jego interpretacja nie wyjaśniła stronie, jak ustalać co miesiąc odpisy amortyzacyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując zażalenie, organ odwoławczy w wydanej decyzji nie ustosunkował się do zarzutu podniesionego przez stronę, jedynie ogólnie wskazując, że nie stanowią kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości składnika majątku, która zostanie zwrócona. Wobec powyższego za zasadny należy uznać zarzut strony skarżącej odnośnie niewyjaśnienia przez organy, jak ustalać wysokość odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, jeżeli część wartości ulepszenia podlega comiesięcznemu zwrotowi przez wynajmującego. Wprawdzie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że odpisy amortyzacyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów będą się zwiększać z każdym otrzymanym zwrotem poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych, jednakże wiążąca dla organu podatkowego jest interpretacja zawarta w wydanym rozstrzygnięciu, a nie w odpowiedzi na skargę. Powyższe działania naruszają obowiązki nałożone na organy w art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, ponownie wydając decyzję winien więc ustosunkować się do kwestii ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w szczególności faktu zmiany w każdym miesiącu wysokości ulepszenia zwróconego już najemcy. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.