III SA/Wa 985/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.) Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi S. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Pismem z dnia 19 października 2007r. S. J. - Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że od 1989 r. była właścicielem gospodarstwa rolnego w -/4 jego części, natomiast w dniu 18 kwietnia 2007r. brat dokonał na jej rzecz darowizny pozostałej części gospodarstwa rolnego, w zamian za spłatę jego zadłużenia w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W dalszej części wniosku wyjaśniła, że jedną z działek pola rolnego przekwalifikowała na osiem działek budowlanych, z których jedną sprzedała 6 października 2007r. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała, czy będzie zobligowana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 22% z tytułu sprzedaży nieruchomości. W ocenie Skarżącej dokonana przez nią sprzedaż działki nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że za działalność gospodarczą traktuje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem zaś, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Mając na uwadze powyższe przepisy Minister Finansów wyjaśnił, że fakt, iż grunty Skarżącej były wykorzystywane przez nią do celów działalności gospodarczej, sprawia, iż nie mogą one zostać potraktowane jako sprzedaż majątku osobistego. Wyjaśnił ponadto, że w sprawie wystąpił szereg czynności dokonanych przez Skarżącą, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, które łącznie wskazują, że podjęła ona działania zmierzające do zbycia posiadanego gruntu, czyli w zakresie działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Pismem z dnia 24 stycznia 2008r., uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że nie zgadza się z otrzymaną interpretacją, ponieważ jej zdaniem sprzedaż gruntów pochodzących z majątku osobistego nie może być potraktowana jako działalność handlowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca stwierdziła, że nie jest dla niej oczywiste, że jednorazowa sprzedaż gruntów jest "działalnością gospodarczą". Jej zdaniem jednorazowa sprzedaż gruntu nie może zostać potraktowana przez organ jako czynność wykonywana w sposób częstotliwy, a ponadto wskazała na obowiązek przestrzegania przez Polskę Vi Dyrektywy Unii w sprawie VAT, która nie zawiera pojęcia "częstotliwy". Podkreśliła, że nie wolno jej zmuszać do płacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży jej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpiła Skarżąca dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki wydzielonej z nieruchomości rolnej po dokonaniu jej przekwalifikowania w działkę budowlaną. Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Słusznie też powołał się na postanowienia art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 - definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działki w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż od 1989r. Skarżąca posiadała udziały w -/4 nieruchomości, natomiast w wyniku dokonanej przez jej brata darowizny w 2007r. stała się właścicielem całej nieruchomości. Jedną działkę pola rolnego przekształciła w osiem działek budowlanych, z których jedną sprzedała w październiku 2007r. Nieruchomość ta stanowiła jej majątek rodzinny, na którym pracowali jej rodzice i brat. Zatem grunt pozostawał niezmiennie majątkiem prywatnym Skarżącej, zamiar sprzedaży nieruchomości (całości, bądź części) nie został przez nią podjęty w dacie jego nabycia. Nie ma zatem podstaw, by stwierdzić, iż Skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu, czyli dokonywała w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można Skarżącej przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, z okoliczności, iż Skarżąca dokonała podziału nieruchomości na działki. Zdaniem Sądu, w opisanych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jej decyzja o podziale nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaży była skutkiem "rzeczywistości gospodarczej". To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Reasumując stwierdzić należy, że Skarżąca, dokonując sprzedaży działek w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatkowy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. Sąd nie uznał za zasadne prowadzić w niniejszej sprawie rozważań odnośnie regulacji zawartych w I i VI Dyrektywie, gdyż przepisy tej ostatniej Dyrektywy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zostały zaimplementowane do ustawy o podatku od towarów i usług w sposób umożliwiający dokonanie kwalifikacji prawnej zgodnie z odpowiednimi przepisami tej Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.