I SA/Kr 636/08

Sygn. akt I SA/Kr 636/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008r., sprawy ze skargi Z. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r, - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu Z. C. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 25.841,00 zł., tj. w kwocie niższej o 68.264,00 zł od nadwyżki wykazanej w deklaracji, w której skarżący wykazał 94.105,00 zł do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na odpłatnym przekazaniu właścicielowi gruntu nakładów poniesionych przez skarżącego na budowę na tym gruncie budynku serwisu samochodowego. Z aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność sprzedaży zabudowanej działki o nr [...] znajdującej się w K. przez jej właściciela M. C. w dniu [...] kwietnia 2006 r. wynikało, że skarżący posiada roszczenie o zwrot poniesionych na sprzedawaną nieruchomość nakładów inwestycyjnych. W tym samym dniu, w którym sporządzono akt notarialny skarżący wystawił notę księgową obciążającą M. C. kwotą 378.554,55 zł, którą to kwotę otrzymał w dniu 30 września 2006 r. Skarżący nie opodatkował omawianego świadczenia podatkiem od towarów i usług, co zdaniem organu pierwszej instancji stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił bezpodstawne opodatkowanie podatkiem VAT zwrotu nakładów w kwocie 378.554,55 zł oraz zakwestionował ustalenia organu, polegające na przyjęciu że przedmiotem obrotu są nakłady poniesione na wybudowanie budynku. Zdaniem skarżącego, po dokonaniu nakładów inwestycyjnych na budynek serwisu samochodowego nie dysponował nimi, gdyż to właściciel gruntu sprzedał budynek. W ocenie skarżącego wszelkie rozliczenia z tytułu powyższych nakładów mają charakter rekompensaty czyli czynności jednostronnej i nie mogą być przedmiotem obrotu. Właściciel gruntu zrekompensował wartość nakładów nie będąc do tego zobowiązany, a skarżący nie miał tytułu, aby tej rekompensaty od właściciela żądać albo uzależnić od tego ważność transakcji sprzedaży nieruchomości. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszała przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi świadczenie usług w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem wg. stawki w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą transakcję, która w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy. W ocenie organu doszło do odpłatnego zbycia prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oceny zebranych dowodów oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów podanych w odwołaniu. W pierwszej kolejności nie wyjaśnił co stanowiło przedmiot obrotu. Ponadto pominięto przy rozstrzyganiu fakt, że z tytułu poniesionych nakładów podatnik nie odliczył podatku naliczonego, ponieważ nabycie nastąpiło w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa (co ma wynikać z pisma skierowanego do Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2007 r.). W ocenie skarżącego uznanie przez organy podatkowe zwrotu nakładów za usługę na podstawie art. 8 ustawy o VAT i ich opodatkowanie, w świetle ostatniego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uznane za właściwe. Przedmiotem opodatkowania w myśl art. 5 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zwrot nakładów podatnikowi, w świetle orzecznictwa sądowego "jest formą rozliczenia kosztów" a nie usługą i nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na zarzuty podkreślono ponadto, że dowody przedłożone przez skarżącego nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie, albowiem dotyczyły innych czynności, np. sprzedaży "A" s.c. w O., co nie było przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Natomiast orzeczenia przedstawi one przez skarżącego, mające poprzeć jego stanowisko, wydane zostały na starym stanie prawnym poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy, nie jest sporny pomiędzy stronami. Zasadniczą kwestią sporną jest ocena zdarzeń gospodarczych związanych z poniesionymi przez skarżącego nakładami inwestycyjnymi w obcy środek trwały, który następnie zostaje sprzedany przez właściciela z jednoczesnym zwrotem skarżącemu poniesionych na niego nakładów. Spór powstał na podstawie następujących okoliczności. Skarżący wybudował na nieruchomości nie stanowiącej jego własność budynek serwisu samochodowego. Następnie nieruchomość ta wraz z budynkiem została sprzedana (akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia [....]). W § 3 tego dokumentu zapisano oświadczenie skarżącego, z którego wynika, że część składową tej działki stanowi murowany budynek serwisu samochodowego o powierzchni użytkowej 587,19 m2 , kryty blachą wyposażony w instalację wodno-kanalizacyjną elektryczną i centralnego ogrzewania, oddany do użytku w dniu [...] października 1999 r. Jednocześnie skarżący złożył oświadczenie o dokonaniu nakładów na budowę tego budynku, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i że z tytułu poniesionych nakładów ma roszczenie wobec właściciela gruntu, które to roszczenie stanowi dług związany z tą nieruchomością. Sprzedający zwrócił następnie skarżącemu równowartość nakładów jakie ten poniósł na budowę budynku pomniejszone o ich zamortyzowaną uprzednio część dokonaną w okresie korzystania z budynku. W ocenie sądu ocena powyższego stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe jest trafna, aczkolwiek uzasadnienie jest nieprecyzyjne. Budynek jest częścią składową nieruchomości i stanowi własność właściciela gruntu bez względu kto go wybudował (z wyjątkiem budowy na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, jednak z takim przypadkiem nie mamy w rozpoznawanej sprawie od czynienia). Podstawa prawna roszczeń osoby wznoszącej budynek na cudzym gruncie w stosunku do jego właściciela zależy od stosunku prawnego łączącego obie strony tj. umowy na podstawie której budujący włada nieruchomością lub jej braku. Podstawa taka może wynikać z umowy użyczenia, najmu, dzierżawy i innych umów które łączą się z władztwem nad rzeczą a także z bezpodstawnego wzbogacenia. W rozpoznawanej sprawie błędne było więc powoływanie się przez organy podatkowe na rozliczenia między samoistnym posiadaczem a właścicielem rzeczy, albowiem skarżący nie był posiadaczem samoistnym. Błędne jest też stanowisko, które zakłada że skarżący był właścicielem nakładów poczynionych w związku z budową warsztatu samochodowego. Skarżącemu przysługiwało jedynie roszczenie o ich zwrot. Uchybienia te jednak nie mają znaczenia albowiem właściciel nieruchomości M. C. uznała powyższe roszczenie i dokonała zwrotu nakładów w kwocie wskazanej przez skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że rozliczenia dotyczyły zwrotu właśnie tych nakładów poniesionych przez skarżącego. Świadczy o powyższym nota księgowa nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. w której skarżący obciążył M. C. kwotą 378.554,55 zł z tytułu nakładów poniesionych na budowę budynku usługowego na działce nr [...] w K. tj. kwotą obejmującą koszty inwestycji pomniejszony o już dokonane odpisy amortyzacji. Z kolei na podstawie polecenia księgowania PK 4 z dnia 11 kwietnia 2006 r. w księgach rachunkowych wskazano na dług M. C. wobec skarżącego, w wysokości nie zamortyzowanych nakładów poniesionych na budowę serwisu samochodowego na terenie działki nr [...], tj. w kwocie określonej powyższą notą księgową. W wykonaniu powyższego zobowiązania poleceniem księgowania PK 23 z dnia [...] września 2006 r. M. C. dokonała zwrotu nakładów związanych z inwestycją skarżącego na cudzym gruncie, co również zostało ujawnione w księgach rachunkowych. Nie może więc być wątpliwości że strony dokonały rozliczenia nakładów poniesionych przez skarżącego a następnie zwiększających wartość nieruchomości w momencie jej sprzedaży. Powyższy stan faktyczny wskazuje że skarżący dokonał świadczenia usług na rzecz M. C.. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 powyższej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 zawiera katalog otwarty czynności uznawanych za odpłatne świadczenie usług. Sformułowanie definicji w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia, które stanowią świadczenie usług, powoduje, że opodatkowaniem w myśl art. 7 i 8 powoływanej ustawy objęto w założeniu każde odpłatne świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Mając powyższe na względzie usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść choćby tylko potencjalną. W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia jest niewątpliwie M. C. albowiem świadczenie skarżącego spowodowało wzrost wartości nieruchomości, której była właścicielem. W przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu są więc nakłady na budynek położony na gruncie stanowiącym własność M. C., która jako odbiorca świadczenia odniosła z tego tytułu wymierną korzyść w momencie sprzedaży zabudowanego gruntu. Podsumowując zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi w świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Jak już bowiem wskazano za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą transakcję, która w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy. Nastąpiło tu bowiem odpłatne zbycie prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W skardze skarżący zarzucił również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazując jednak na konkretne przepisy. Zarzuty te są bardzo ogólne co uniemożliwia odniesienie się do nich w sposób szczegółowy. Zauważyć należy, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym a następnie w postępowaniu podatkowym. Na etapie kontroli skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli na które organ udzielił odpowiedzi, natomiast przed wydaniem decyzji obu instancji umożliwiono skarżącemu zapoznanie się z dokumentami sprawy. Oceniając zarzut dotyczący naruszenia Ordynacji podatkowej w zakresie oceny zebranych dowodów oraz pominięcia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy zauważyć, iż skarżący nie wskazała jaki konkretnie dowód został pominięty. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.