I SA/Kr 635/08

Sygn. akt I SA/Kr 635/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008r., sprawy ze skargi Z. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r, - s k a r g ę o d d a l a - W wyniku przeprowadzonej u skarżącego Z. C., kontroli skarbowej w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 rok, stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. skarżący nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.121 zł. W ocenie organu skarżący winien wykazać nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.356 zł, a stwierdzona różnica w wysokości 9.477 zł powstała w wyniku zaniżenia przez skarżącego podatku należnego od sprzedaży w dniu 20 lipca 2006 r. działek położonych w K., przy ul. L., poprzez nie opodatkowanie sprzedaży jednej z nich oraz zastosowanie stawki 7% zamiast 22% stawki VAT do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży drugiej działki. Jak wynika z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] przedmiotowa sprzedaż dotyczyła dwóch działek niezabudowanych, leżących w całości na terenach budowlanych, za łączną kwotę brutto 64.200 zł (netto 60.000 zł, podatek VAT według stawki 7% - 4.200 zł). Skarżący wykazał w rejestrze podatku należnego za lipiec 2006 roku sprzedaż tylko jednej z działek o wartości 30.000 zł, podatek należny wg stawki 7% - tj. w kwocie 2.100 zł i z tego tytułu zadeklarował należny podatek od towarów i usług. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniesiono, iż brak opodatkowania sprzedaży drugiej nieruchomości wynikał z błędnie odczytanego aktu notarialnego i nie było to działami celowe, ale wyłącznie nieświadoma i nieumyślna pomyłka. Jednocześnie stwierdzono, że sprzedaż tych nieruchomości powinna być opodatkowana stawką 7%, jako sprzedaż nieruchomości z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Skarżący złożył więc korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r., zwiększając podstawę opodatkowania o 30.000 zł oraz podatek należny o kwotę 2.100 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie uznając podniesionych zastrzeżeń, decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie 2.356 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że czynności wykonywane przez skarżącego stanowią dostawę działek budowlanych uzbrojonych w sieć wodociągową kanalizacji sanitarnej i deszczowej, elektroenergetyczną i gazową doprowadzającą te media do każdej działki (sprzedaż gruntu wraz z uzbrojeniem), co skutkuje zastosowaniem 22% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT za lipiec 2006 r., w oparciu o przepisy art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej uznano ewidencję sprzedaży za lipiec 2006 r. za nierzetelną i jednocześnie na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 15 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez wyłączenie z opodatkowania sprzedaży J. H.-F. i M. B. działek z infrastrukturą towarzyszącą w lipcu 2006 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że sprzedaż spornych działek nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT z uwagi, że dokonana była poza profesjonalnym obrotem gospodarczym, a gdyby przyjąć obowiązek jej opodatkowania, to wobec tego, że przedmiotem sprzedaży nie były tylko tereny budowlane, ale również nakłady na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to na podstawie art. 29 ust. 5 w związku z art. 146 ustawy o VAT - właściwą do opodatkowania powinna być stawka 7%. Skarżący podniósł, że przedmiotowe działki, nabyte w 1997 r. jako nieruchomości zabudowane, zostały sprzedane poza działalnością gospodarczą skarżącego i stanowiły jego majątek osobisty, a przed ich sprzedażą poniósł on nakłady związane z wyburzeniem starych obiektów i powstaniem nowych obiektów mieszkalnych, w tym na sporządzenie dokumentacji wraz z pozwoleniem na budowę budynków mieszkalnych typu bliźniak oraz infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. W ocenie skarżącego sprzedaż przedmiotowych działek nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z tezą wyroku ETS wydanego w sprawie C-291/92 oraz z pojawiającym się orzecznictwem WSA i publikacjami (Rzeczpospolita - Dobra Firma z dnia 17 grudnia 2007 r.) dotyczącymi sprzedaży majątku nie związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego skoro przedmiotem sprzedaży nie były tylko tereny budowlane, ale również nakłady na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, to właściwa do jej opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 5 w związku z art. 146 ustawy VAT powinna być stawka 7%. Preferencyjna stawka 7% zgodnie z art. 146 ustawy o VAT obejmuje cały proces budowlany zmierzający do powstania substancji mieszkaniowej, a także jej otoczenia, czyli infrastruktury towarzyszącej zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy. Stosuje się ją zatem nie tylko do "gotowych" obiektów budownictwa mieszkaniowego ale również do transakcji na etapie realizacji tych obiektów, takich jak odsprzedaż infrastruktury służącej budownictwu mieszkaniowemu, odsprzedaż nakładów w postaci wykonanych robót budowlanych czy rozpoczętą a nie zakończoną budowę samego obiektu budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29 ust. 5, art. 15 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynaci podatkowej. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów skarżący wskazał, że sprzedaż przez niego działek nie stanowiła obrotu profesjonalnego podlegający podatkowi VAT według stawki 22%. Przypomniano, że zakupiona przez skarżącego w dniu 30 grudnia 1997 r. nieruchomość zabudowana budynkami drewnianymi (jednym mieszkalnym oraz szopą) nie była związana z działalnością gospodarczą i stanowiła majątek osobisty skarżącego, a po dokonaniu jej podziału na działki budowlane, skarżący dokonywał nakładów przystosowując działki do realizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego. W tym celu została sporządzona dokumentacja wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego oraz zrealizowana na tych działkach infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu i w takim stanie nastąpiła sprzedaż przedmiotowych działek J. H.-F. i M. B. Według skarżącego oświadczenie złożone przez strony w akcie notarialnym nr rep. [...], że przedmiotowe działki nie były zabudowane, zostało użyte w tym znaczeniu, że na tych działkach nie było budynków, a nie iż nie dokonano nakładów na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, tj. wykonano sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci wodociągowe, energetyczne i gazowe. Przedmiotowe działki nigdy nie były terenami niezabudowanymi przeznaczonymi pod zabudowę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w momencie zakupu w 1997 r. wchodziły w skład nieruchomości nabytej przez skarżącego z zamiarem wykorzystania w majątku prywatnym, zaś w momencie sprzedaży posiadały trwałe budowle tzw. infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem skarżącego stanowisko, że sprzedaż nieruchomości należących do majątku osobistego podatnika nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT, potwierdza orzecznictwo sądowe oraz doktryna. Wskazano na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt l FPS 3/07, na tezę wyroku ETS w sprawie C-291/92 oraz opracowanie Janusza Zubrzyckiego "Leksykon VAT 2006". W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 120 i dalszych przepisów Ordynacji podatkowej skarżący podał, że podatnicy w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości po 1 maja 2004 r. byli wprowadzani w błąd przez różnego rodzaju interpretacje organów podatkowych. W tym kontekście wskazano, że organy podatkowe winny dokonać oceny merytorycznej zaistnienia dwóch czynników determinujących powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy wystąpił przedmiot opodatkowania oraz czy podmiot, czyli podatnik działał w takim charakterze. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to według jakiej stawki. Spór powstał na tle następującego stanu faktycznego. Skarżący na podstawie umowy sprzedaży nabył nieruchomość położoną w Krośnie, obejmującą działkę nr 28. Nieruchomość zabudowana była dwoma budynkami drewnianymi - mieszkalnym oraz szopą. Nabywając nieruchomość skarżący oświadczył, że jest żonaty i że własności tej nieruchomości kupuje z majątku odrębnego. W późniejszym okresie nastąpiła zmiana oznaczenia działek wchodzących w skład nieruchomości, najpierw na nr od [...] do [...] a następnie na nr od [...] do [...]. Przedmiotem zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji były działki oznaczone nr od [...] do [...] Na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia [....] Repertorium [...] skarżący sprzedał: a) J. H.-F. prawo własności nie zabudowanych działek: [...] powierzchni [...] i [...] o powierzchni [...] położonych w K. obręb T. za cenę 30.000 zł + 7% podatku VAT (czyli 2.100 zł) - tj. za łączna kwotę 32.100 zł oraz b) M. B. prawo własności nie zabudowanych działek: [...] o powierzchni [...] [...] o powierzchni [...] położonych w K. obręb T. za cenę 30.000 zł + 7 % podatku VAT (czyli 2.100 zł) - tj. za kwotę brutto 32.100 zł. Strony wyjaśniły, że opisane działki nie są zabudowane, a skarżący podał, że stanowią przedmiot jego majątku osobistego oraz wyjaśnił, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży leży w całości w terenach budowlanych. Przed sprzedażą skarżący dokonał nakładów na posiadane nieruchomości polegających na rozbiórce starych obiektów oraz wykonaniu infrastruktury mającej służyć planowanym nowym budynkom, na które skarżący otrzymał pozwolenie na budowę. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego ustalenia wymaga czy sprzedaż powyższych nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług oraz czy skarżący w zakresie tej sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest także grunt. Z powyższej regulacji wynika, że dostawa gruntu co do zasady jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą tj. obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponieważ regulacja ta zawiera pojęcia nieostre takie jak "zamiar" i "częstotliwości" wymaga zatem wykładni. Organy podatkowe prawidłowo odwołały się w tej kwestii do słownikowego rozumienia powyższych zwrotów. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN, Warszawa, 1989) zamiar określa: "projekt, plan, intencje zrealizowania czegoś", a częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie jakiejś czynności, zjawiska". W trakcie postępowania ustalono, że skarżący sprzedawał również inne działki wchodzące pierwotnie w skład nabytej nieruchomości tj. prawo własności działek o nr od [...] do [...] z rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych, oraz - nieruchomość położoną w K. obręb B., składającą się z częściowo utwardzonej działki nr [...]. Okoliczności te wskazują na zaplanowane i powtarzające się działania skarżącego polegające na sprzedaży kolejnych wydzielonych z nieruchomości działek, po uprzednio poczynionych na nie nakładach zmierzających od podniesienia ich wartości. Działania te wskazują na zamiar powtarzalności sprzedaży. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały działania skarżącego jako wykonywanie działalności gospodarczej tj. zamierzone wykonywanie czynności w sposób częstotliwy oraz wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podsumowując w rozpoznawanej sprawie okoliczności dotyczące nabywania (podział nieruchomości, nakłady, pozwolenia na budowę wielu budynków) i sprzedaży nieruchomości (ilość, częstotliwość, naliczanie VAT-u) wskazują, że skarżący dokonał nabycia nieruchomości w celu jej podziału i odsprzedaży, wskutek czego wypełnił przesłanki do uznania go podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności, a w konsekwencji do ustalenia, że sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnośnie zarzutów dotycząc wysokości należnej stawiki, uznać należy je za niezasadne. Organ prawidłowo zastosował do sprzedaży działek stawę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W momencie dokonywania sprzedaży przez skarżącego przedmiotowe działki nie były zabudowane. Przedmiotem dostawy nie były więc obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części wymienione w cytowanym wyżej przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b. W świetle powyższej regulacji nie można bowiem uznać za obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części doprowadzenie do działki mediów. Sprzedaż działek nie była również zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, stosownie do którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, albowiem przedmiotowe działki leżały w całości na terenach budowlanych. Podsumowując skoro skarżący w związku z dokonaną sprzedażą działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jest to czynność zwolniona od podatku lub podlegającą stawce preferencyjnej, to bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%. W świetle powyższego, skoro sprzedawane nieruchomości nie były zabudowane w rozumieniu ustawy, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części, stanowiąc że w przypadku ich dostawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy że są one bezzasadne. Skarżący wskazał na przepisy ogólne postępowania podatkowego, nie formułując jednak konkretnych zarzutów i nie wskazując na czym te naruszenia polegały. Braki te uniemożliwiają szczegółowe odniesienie się do podniesionych zarzutów. Zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepis prawa. Natomiast art. 121 § 1 i § 2 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy te w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast w myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji działały zgodnie z prawem. Skarżący brał czynny udział zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym. W trakcie jego trwania składał wyjaśnienia i zastrzeżenia, przed wydaniem decyzji wypowiedział się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sam fakt kwestionowania przez skarżącego rozstrzygnięcia nie może być utożsamiony z uchybieniami organów w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.