I SA/Wr 34/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę Przedmiotem skargi "A" S.A. we W. jest postanowienie Dyrektora Izby C. we W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] o zaliczeniu proporcjonalnym wpłaconej w dniu 4 lipca 2007 kwoty 8.805,80 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia 11 marca 2003 r. roku do dnia 4 lipca 2007 roku. Organ I instancji jako podstawę prawna rozstrzygnięcia wskazał art. 62 § 1, §4 i § 5, art. 55 § 2 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej zwanej Op). W zażaleniu, uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2007 r., pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia w całości. Strona wskazała na nieprawidłowości, jakie popełnił organu podatkowego, przy wydawaniu decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony z uwagi na, obowiązujący w dacie wydawania decyzji wymiarowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, zapis art.165 § 6 Op za datę wszczęcia postępowania podatkowego należy przyjąć datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Postępowanie w sprawie zakończonej decyzją, do której odnosi się zaskarżone postanowienie zostało zatem wszczęte w dniu, w którym strona dokonała zgłoszenia celnego. Zaskarżonym postanowieniem organ naliczył odsetki od dnia 11 marca 2003 r. do dnia zapłaty przez stronę podatku. Tymczasem zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt. 7 Op odsetek za zwłokę nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". W rozpoznawanej sprawie decyzja nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zatem organ I instancji w ogóle nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę. Strona wskazała jednocześnie, że nawet gdyby przyjąć, iż w niniejszej sprawie art. 165 § 6 Op nie powinien mieć zastosowania, to dokonane przez organ wyliczenie nadal należy uznać za błędne. Naliczając odsetki organ winien bowiem uwzględnić art. 54 § 1 pkt 6 Op, zgodnie którym odsetek nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli". Przepis mówi o wszczęciu kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrole w dniu 19 maja 2004 r. Uwzględniając obowiązujące wówczas przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności jej art. 31 ust. 2, kontrola ta była kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, wskazane w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wyłączenie stosowania art. 54 Op oznacza, że przepisu tego nie stosuje organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne i wydający decyzję. Opóźnienie w działaniach tego organu nie będzie zatem powodowało konsekwencji opisanych w art. 54 Op. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie ma jednak zastosowania do postępowania podatkowego prowadzonego przez inny organ niż Urząd Kontroli Skarbowej. Strona wyraziła ponadto wątpliwość, czy organ może w dowolnym czasie zmienić sposób rozliczenia wpłaty wyjaśniając, że wpłaty dokonała 4 lipca 2007 r., a postanowienie o jej zaliczeniu organ wydał 3 września 2007 r. tj. po upływie 2 miesięcy. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w ramach toczącego się postępowania w zakresie zaliczenia dokonanej wpłaty Strona nie może skutecznie podnosić zarzutów dotyczących ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wyjaśnił, że w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa w dacie powstania długu celnego. Powołując się na z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz.65 ze zm.), organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie można zastosować art. 54 § 1 pkt 6 Op, gdyż postępowanie kontrolne wszczął organ kontroli skarbowej, a regulacja ustawy o kontroli skarbowej odnosi się nie tylko do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, ale do postępowania podatkowego jako takiego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. "A" SA we W. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca, rozwijając argumentację zawartą w zażaleniu, ponownie zarzuciła: - naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Op z związku z art. 165 § 6 Op, poprzez błędne przyjęcie daty wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji naliczenie odsetek pomimo, że decyzja nie została podatnikowi doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, - naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 Op, poprzez naliczenie podatnikowi odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, pomimo, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Skarżąca wskazała także na błędy w powołanych podstawach prawnych decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy zauważył, że w ramach toczącego się postępowania w zakresie zaliczenia dokonanej wpłaty strona nie może skutecznie podnosić zarzutów dotyczących ostatecznej decyzji wymiarowej. Wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1". Dodał, że przepis art. 31 ust.1 cyt. wyżej ustawy o kontroli skarbowej dotyczy postępowania kontrolnego, a jak wskazuje art. 31 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy, przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko o braku podstaw prawnych do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 54 Op. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zastosować także normy art.165 § 6 Op, a w konsekwencji art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, gdyż przyjęcie stanowiska Skarżącego powodowałoby, że organ celny ma 3 miesiące na wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co prowadziłoby do "swoistego kredytowania podatników". Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2008 r. zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu, że w odpowiedzi na skargę odwołuje się do argumentów słusznościowych wtedy, gdy jest to dla niego korzystne, nie kwestionując obowiązywania przepisu art.165 § 6 Op. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo wskazał, że zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą proceduralną polegającą na tym, że w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19.03.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 27/08 (niepubl.) oddalił skargę, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. zasadnie zauważył, że zarzuty dotyczące powołania niewłaściwej podstawy prawnej w ostatecznej decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, pozostają bez wpływu na ocenę legalności postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Postanowienie wydane w trybie art. 55 Op stanowi potwierdzenie, wynikających z przepisów prawa, uprawnień organów podatkowych do zadysponowania dokonaną wpłatą, jest jedynie wyrazem czynności rozrachunkowych i w żadnym razie nie odnosi się do zasadności wymiaru zobowiązania (czy to zadeklarowanego przez podatnika, czy też wynikającego z decyzji organu podatkowego). Dopóki w obrocie prawnym istnieje tytuł, na podstawie którego została dokonana wpłata (deklaracja lub decyzja), istnieje też zobowiązanie (zaległość), w odniesieniu do którego organ uprawniony jest podejmować przewidziane prawem działania. Momentu powstania obowiązku podatkowego ma niewątpliwe wpływ na wysokość naliczenia odsetek, dlatego niezbędne jest odniesienie się na wstępie do tej kwestii. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 20.03.02007 r., sygn. akt I FSK 608/06 należy przyjąć, że w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym, decydujące znaczenia ma "charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od cyt. w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 07.04.2003 r., sygn. FSA 2/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 84), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7). W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ora o podatku akcyzowym). W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje m.in. w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. W art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (podobnie jak w art. 11 ust. 1 ustawy z 1993 r.) stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy o VAT 1993 r. i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym, określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, termin, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ww. ustawy, a podatkiem pobranym przez ten organ nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Op, gdyż termin płatności podatku, w takim przypadku, minął stosownie do art. 47 § 3 Op - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej". Sąd nie podziela także poglądu wyrażonego w skardze, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art.165 § 6 Op. Zgodnie z art.165 § 6 Op, w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku VAT oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w przypadku o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego (podkr. Sądu), organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 23 ust. 2 Prawa celnego (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz.622 ze zm.) stanowi natomiast, że jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji art.165 Op celem dodania § 6 w art. 165 było wprowadzenie jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym podane zostały nieprawidłowe lub nieprawdziwe dane (uzasadnienie projektu w/w ustawy, Druk sejmowy nr 2556 z dnia 23.02.2004 r., www.sejm.gov.pl). Tylko zatem w przypadku zakwestionowania zgłoszenia celnego w sytuacji określonej w art. 23 ust. 2 Prawa celnego również z mocy prawa wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu. W rozpoznawanej sprawie, jak sama przyznaje skarżąca Spółka zgłoszenie celne nie zostało zakwestionowane w trybie określonym w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, zatem nie znajduje zastosowania norma art.165 § 6 Op. Organ podatkowy zasadnie zatem wszczął z urzędu postępowanie w formie postanowienia, o którym mowa w art.165 § 2 Op, ze skutkiem od dnia jego doręczenia. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art.165 § 6 Ordynacji podatkowej został wprowadzony począwszy od dnia 1 maja 2004 r., na podstawie art.18 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.623). Ustawodawca wprowadzając od 1 maja 2004 r. nową regulację art.165 § 6 Op, nie wprowadził przepisów przejściowych. Należy przyznać rację Skarżącej, że zasadniczo milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97). W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Reguła stosowania nowego prawa procesowego nie znajduje jednak zastosowania do stosunków prawnych (czynności) dokonanych przed dniem wejścia jej w życie, bowiem sięgając do tego rodzaju stanów już ukształtowanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca, regulując czasowy zakres działania ustawy zmieniającej, musiałby posłużyć się instytucją wstecznego działania nowego prawa, czego jednak nie uczynił. Nie do pogodzenia z zasadą niedziałania prawa wstecz jest przyjęcie, że wprowadzenie do obrotu prawnego, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisu art. 165 § 6 Op powoduje retrospektywne wszczęcie postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z mocy prawa, w stosunku do zgłoszeń celnych złożonych przed tą datą (np. tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie w 2002 r.), z konsekwencjami określonymi w art. 54 § 1 pkt 7 Op. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że gdyby miał taką wolę to wprost w przepisach przejściowych wskazałby na konieczność stosowania przepisów nowych w stosunku do zgłoszeń celnych przyjętych w okresie poprzedzającym tak jak to np. uczynił w art. 22 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa [...] (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387). Zdaniem Sądu, w niniejszym składzie także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 6 Op. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio (podkr. Sądu) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Przepis art. 54 § 1 pkt 6 Op stanowi zaś, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Skarżący podnosi, że w/w regulacja dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego wydaje decyzję podatkową – nie znajduje natomiast zastosowania, gdy organ ten przeprowadza jedynie kontrolę, a postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji prowadzi organ podatkowy. Taka wykładnia przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest, zdaniem Sądu, nieuprawniona z niżej przedstawionych powodów. Wszczęcie postępowania kontrolnego zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej następuje w formie postanowienia. Z regulacji art. 23 ww. ustawy wynika, że postępowanie kontrolne jest zakończone poprzez wydanie rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, odpowiednio decyzji lub wyniku kontroli (od 21.08.2004 r. także postanowienia). Wynik kontroli jest zatem, obok decyzji jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego. Jest on wydawany m.in. wówczas, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie podatków do określenia których nie jest właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Właściwość dla organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji określa art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, z którego a contrario wynika, że nie jest on właściwy do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu (właściwy jest jedynie naczelnik urzędu celnego). Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stosowany jest w całym toku postępowania kontrolnego, a więc od jego wszczęcia, w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia, a więc wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia 12 lipca 2004 r. Skoro w świetle regulacji art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, to wobec braku bardziej szczegółowych regulacji w tym zakresie, przyjąć należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Op. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że organ kontroli skarbowej zakończył kontrolę wynikiem kontroli, a następnie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową. Podsumowując należy podkreślić, że zgodnie z art. 53 § 1 Op obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Przepis art. 54 Op określa wyjątki od zasady, że za cały czas istnienia zaległości podatkowych naliczane są odsetki i jego wykładnia rozszerzająca nie jest możliwa (por. wyrok NSA z dnia 28.11.2003r., sygn. akt I SA/Łd 1478/2002). Należy także zauważyć, że przepisy art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Op regulują odmienne sytuacje, a zatem zaskarżone postanowienie nie może naruszać obu w/w przepisów (ich regulacje wykluczają się, a nie nakładają). Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie kolizji norm zatem nie był zobligowany do sięgania do reguł kolizyjnych np. lex benignor. Sąd nie stwierdził także, aby brak wszczęcia postępowania, w trybie art. 165 § 2 Op, w sprawie zaliczenia dokonanej przez skarżącą Spółkę wpłaty na zaległe zobowiązanie podatkowe, naruszał przepisy postępowania podatkowego w zakresie nakazującym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 53 i art. 55 § 1 Op, podatnik zobowiązany jest do naliczenia odsetek za zwłokę i ich wpłaty bez wezwania organu podatkowego. Czynność, jakiej dokonuje organ podatkowy zaliczając proporcjonalnie dokonaną przez podatnika wpłatę na zaległość podatkową i odsetki, ma charakter czynności materialno – technicznej, potwierdzonej postanowieniem (art. 62 §4 Op). Dokonanie przez podatnika wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie oznacza wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 Op, a jedynie wykonanie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, które wynika z deklaracji lub z decyzji. Działanie organu podatkowego w przypadku dokonania wpłaty szczegółowo określają przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 55 § 2 i art. 62. W wyniku dokonania wpłaty zaległego podatku nie rozpoczną się ponownie postępowanie podatkowe. Podnoszone przez skarżącą Spółkę okoliczności, dotyczące nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania kontrolnego i wymiarowego, jakkolwiek nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, to z całą pewnością mogą i powinny być wzięte pod uwagę w zakresie należnych odsetek w postępowaniu dotyczącym udzielenia ewentualnej ulgi podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.