II FSK 666/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 573/08 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 573/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2003 r. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli decyzją z 26 listopada 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podatnik prowadził handel obwoźny artykułami przemysłowymi, głównie odzieżą pochodzącą z importu z Bułgarii oraz zakupioną od krajowych dostawców. Podatnik osobiście prowadził sprzedaż, bezpośrednio z samochodu, nie posiadał stałej placówki handlowej. Sprzedaż miała miejsce na terenie całego kraju w tym na Stadionie Dziesięciolecia w Warszawie. Sprzedaż towarów handlowych dokonana na paragony nie odzwierciedlała jednak jej rzeczywistego przebiegu. Zapisy na kopiach paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż towarów wykazują , że w ciągu jednej minuty ewidencjonowano kilka transakcji dotyczących bardzo dużej ilości towaru. W ocenie organu czas trwania transakcji zarejestrowanych na powyższych paragonach był niewystarczający dla wykonania takich czynności jak: uzgodnienie z kontrahentem ceny, ilości czy rodzaju towaru, następnie sprawdzenie, przeliczenie i wydanie towaru, pobranie i przeliczenie gotówki oraz zarejestrowanie sprzedaży w kasie fiskalnej. Zapisy kopii paragonów fiskalnych wskazują, że nabywca w każdym przypadku dysponował wyliczoną gotówką a sprzedawca nie wydawał reszty otrzymanych kwot. Ponadto zrealizowany sposób ewidencjonowania sprzedaży towarów na kasie fiskalnej świadczy o bardzo dużym popycie na ten towar co powinno gwarantować również odpowiedni poziom cen sprzedaży a to nie wynika z zarejestrowanych cen na paragonach. Organ przyjął więc, że sprzedaż towarów nie była ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej na bieżąco tj. nie w momencie wydania towaru i bez udziału kontrahenta co dowodzi nierzetelności wykazanych na paragonach cen i wartości sprzedaży a w konsekwencji nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży. W konsekwencji dokonano oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i na tej podstawie określono skarżącemu zaległość podatkową. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji przychylając się do przedstawionej w jej uzasadnieniu oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Od jego decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie: art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) w zw. z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 65 ust. 1 Konstytucji oraz naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i 4, art. 210 § 4, art. 227 § 2 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wskazał, że z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, iż w firmie Z.M. w 2003 r. miało miejsce dokumentowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą paragonami, co stanowiło naruszenie obowiązku oparcia zapisów w księgach podatkowych dotyczących przychodów i obrotów na fakturach i spowodowało wadliwość tych ksiąg, przy czym wadliwość ta była istotna. Sąd doszedł przy tym do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie ilości jednorazowo sprzedawanych przez skarżącego towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, a co za tym idzie — to skarżący powinien był udowodnić, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej iż sprzedaż paragonowa stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów. To, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za fakt powszechnie znany, niewymagający dodatkowego dowodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał przy tym, iż sposób obliczenia średniej świadczy o tym, iż jest ona właśnie średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną. Ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez skarżącego czego ten nie uczynił. Niemożliwa była również kontrola krzyżowa również, gdyż skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, iż interpretacja dokonana przez organy jest prawidłowa i nie narusza ani zasady ochrony prawnej wolności człowieka ani życia prywatnego, czci i dobrego imienia ani danych osobowych ani też tym bardziej wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy. Jak wskazał — wystawienie faktury jest obowiązkiem ustawowym podatnika VAT, zgodnie z przepisami ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna względnie jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie próbowały nałożyć na podatnika jakiegoś pozaustawowego obowiązku. Skoro ustalono, iż sprzedaż towarów miała miejsce w ilościach hurtowych na tyle dużych, iż kupującymi były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to skarżący był obowiązany wystawić fakturę. Każda interpretacja organów podatkowych stosujących powołane przepisy, z której wynikałoby, iż sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie musi być dokumentowana fakturami, byłaby oczywiście sprzeczna z tym przepisem. Koreluje z tym obowiązek nabywcy do podania odpowiednich danych osobowych. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Z.M., zaskarżając je w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: — art. 32 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług w brzmieniu ze zmiany w dniu 15 lutego 2002 (Dz.U. Nr 19, poz. 185) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść skarżonego orzeczenia tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skarg w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść skarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a mianowicie: — art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne, niepoparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą — tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów; — art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że zastosowany w sprawie sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opiera się o metodę marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania; — art. 122, 187 § 1, 193 § 2 i 4 w zw. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie rzetelności księgom podatkowym i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tą okoliczność dokumentów księgowych, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji — przy wyrażeniu zapatrywania przez Sąd I Instancji, że to na podatniku ciążył obowiązek dowodzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych; — art. 141 § 4 w zw. z art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. — przez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd I Instancji do zarzutów strony dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów w/s warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące — uniemożliwiając stronie rozeznanie się co do stanowiska Sądu meriti w przedmiocie posiadającym istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych obalających moc dowodową ksiąg podatkowych (zawarcie transakcji w krótkich odstępach i sprzedaż w ilościach hurtowych) wywołując tym samym wątpliwość, czy treść zarzutu została w ogóle prze Wojewódzki rozważona. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Biorąc pod uwagę, że wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, rozpocząć należy od zbadania zasadności tych pierwszych. Dopiero bowiem po przesądzeniu jaki stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego wyroku, można rozważać, czy na tle tego stanu prawidłowo zastosowano prawo materialne. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego Sąd pierwszej instancji dopuścił się akceptując naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należało uznać zarzut powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów. Wbrew twierdzeniom strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zaakceptował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te dowody, okolicznością bezsporną było to, że podatnik sprzedawał na podstawie paragonów z kasy fiskalnej jednorazowo asortyment po kilkaset lub też kilka tysięcy sztuk. Dokonując oceny tych dowodów organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej przez skarżącego, że zakup towarów tego samego asortymentu w ilościach hurtowych, dokonywana jest przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest to, że na własne, indywidualne potrzeby dany podmiot zakupuje setki, czy też tysiące towarów tego samego asortymentu. Niewątpliwie czynione jest to w celu odsprzedaży, która jest cechą prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto fakt, że towary sprzedawane na podstawie paragonów, zbywane były za niższą cenę niż te sprzedawane na podstawie faktur świadczy o hurtowym charakterze tej sprzedaży. Reasumując, wbrew temu co twierdzi strona, powodem uznania, że skarżący dokonał sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą była nie tylko hurtowa ilość, ale również krótki czas transakcji, wysoka rotacja towarów oraz niższa cena i marża. Za niezasadny należało uznać również zarzut opierający się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował odmowę przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego, tj. zarzut powiązany z art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy podatkowe miały więc wystarczające podstawy do zastosowania tego przepisu. W toku postępowania wykazały bowiem, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób wadliwy i nie mogły uznać jej za dowód w postępowaniu. W swym działaniu organy nie kierowały się analizą ekonomiczną, czy też szacowaniem, bowiem wadliwość prowadzonych ksiąg była konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Z ustaleń tych wynikało zaś, że określone transakcje nie były należycie dokumentowane. Zamiast faktur, wystawiano bowiem w sposób niezgodny z przepisami prawa tj. art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. paragony fiskalne. Stąd też na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej trafnie nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie sprzedaży dokonywanej na podstawie paragonów. Pomimo twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił, że organy podatkowe dokonując tych ustaleń faktycznych nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej bowiem nie wynika niczym nieograniczony obowiązek udowadniania wszelkich okoliczności faktycznych. Niezbędne jest tylko wykazanie przez organ istnienia przesłanek z art. 193 § 4 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Ten zaś obowiązek, jak wcześniej wskazano, został należycie zrealizowany. Także nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie istnienia, niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszeń przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, organy dokonując szacowania zastosowały metodę marży średniej arytmetycznej, a nie marży ważonej. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał i uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, oszacowanie podstaw opodatkowania, w zakresie sprzedaży udokumentowanej paragonami, przeprowadzone zostało metodą marży ważonej. Sąd pierwszej instancji w swym pisemnym uzasadnieniu szczegółowo opisał sposób określania przez organ podatkowy obrotu podatnika. Postępowanie organu było prawidłowe. Wyliczona zaś marża ważona nie może być uznana za nadmierną ani wygórowaną. Odnosząc się do argumentacji strony podkreślić należy, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 113 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia tych przepisów w zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych. Jednakże strona nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. Należy w tym miejscu podkreślić, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Innymi słowy nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku naruszenie, które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Taka sytuacja zachodzi w sprawie rozpoznawanej. Jak bowiem słusznie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sposób fiskalizacji nie miał w sprawie istotnego znaczenia, a zarzuty organów koncentrują się na prowadzeniu rejestracji sprzedaży VAT, jako prowadzonej niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., a nie na sposobie fiskalizacji. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Unormowanie to nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei ustęp 2 określa, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Zatem z cytowanych unormowań wynika jednoznacznie, że zasadą jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktury. Wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady. Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji odczytał tą regulację w ten sposób, że w razie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. Przepisów tych nie można, tak jak twierdzi skarżący, uznać za niekonstytucyjne. Po pierwsze, nie obalono domniemania konstytucyjności tego przepisu, gdyż brak w tym zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie, nie sposób zasadnie wskazać wzorca konstytucyjnego, według którego można było by stwierdzić niekonstytucyjność art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że każdy człowiek, jeśli chce prawidłowo uczestniczyć w działalności gospodarczej, której częścią jest handel musi godzić się z obowiązkiem ujawnienia danych osobistych. Taka natomiast ingerencja w wolność człowieka ma umocowanie w art. 31 i art. 51 Konstytucji, a co za tym idzie nie stoi z nią w sprzeczności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.