III SA/Gl 443/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" SA od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej kwoty [...] zł, a w pozostałej części dotyczącej kwoty [...] utrzymał w mocy. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" Spółka z o.o. w W. (następca prawny Spółki "B" SA w K.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za [...] r. udokumentowanej protokołem doręczonym stronie [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował rozliczenie podatku za ten miesiąc stwierdzając: - zawyżenie wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania uwzględnianej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną z podatku poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 dla podatku VAT wartości sprzedaży licencji oprogramowania komputerowego w łącznej kwocie [...] zł, gdyż w [...] r. udzielanie licencji nie rodziło obowiązku podatkowego ze względu na brak wyszczególnienia w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie mogło podwyższać wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, - zaniżenie podatku należnego o [...] zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży niepotwierdzonego podpisem odbiorcy rachunku korygującego nr [...] wystawionego przez "C" Sp. z o.o., gdyż zgodnie z zapisem § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) sprzedawca obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, - zawyżenie podatku naliczonego przez jego odliczenie z faktury z [...]r. nr [...] wystawionej przez "D" Sp. z o.o. z O. tytułem "pozostałej części wynagrodzenia z umowy z [...] r.- czynności handlowe związane z zawarciem kontraktu z "E"" na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, jako nie odzwierciedlającej faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych i na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego wyżej nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "B" SA nie dokonała zakupu od Spółki "D" sp. z o.o. usług określonych umową z [...]r., co potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] z [...] r. sygn. akt [...] w sprawie M.K. pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa Zarządu Spółki "D". Ustalono, że w sumie Spółka "B" SA zaniżyła zobowiązanie w podatku VAT na kwotę [...] zł i o taką kwotę powiększono zobowiązanie wynikające z deklaracji. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi pierwszej instancji: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 43 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszenie przepisów postępowania- art.187 oraz art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego. Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do zakwestionowania obniżenia na jej podstawie podatku należnego. Swoje twierdzenie poparła orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zajął on odmienne stanowisko niż organ podatkowy. Odnośnie zakwestionowania wykonania usług z faktury nr [...] z [...]r. to zarzucono, że ustalenia poczynione zostały wyłącznie na podstawie wyjaśnień M. K., który starał się wybielić swoją działalność, a po odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań J. Z. i R. G. nie przeprowadzono wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odwołanie to zostało uwzględnione tylko w części dotyczącej naruszenia § 43 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego i jak wskazano wyżej zaskarżoną tu decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w pozostałej części w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, dalej w skrócie jako rozporządzenie wykonawcze). Stwierdził, że bezpodstawnie zakwestionowane zostało obniżenie przez "B" SA podatku należnego o podatek wynikające ze spornego rachunku korygującego, gdyż wskazany przepis wykonawczy nie odnosił się do sprzedawcy i korekty obrotu. Natomiast organ odwoławczy nie uznał zasadności argumentacji dotyczącej prawidłowości obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bezspornym jest, że może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, które stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując takich ustaleń, co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że usługi ujęte w kwestionowanej fakturze nie zostały wykonane. Odniósł się szeroko do ustaleń dowodowych poczynionych na podstawie ustaleń kontrolnych organów podatkowych oraz dowodów przedstawionych przez stronę. Wyjaśnił, że przesłuchanie wnioskowanych świadków na bliżej nie określone okoliczności w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów nie było zasadne. W szczególności wskazano na prawomocny wyrok sądu karnego, którym M.K. został skazany za działanie na szkodę Spółki "D" za wystawienie faktur nr [...] i nr [...], które "dokumentowały realizację usług w rzeczywistości niewykonanych, a stanowiących przedmiot fikcyjnej umowy z [...]r." W dokonaniu tego przestępstwa współdziałał z J. Z. Podkreślono, że J. Z. był przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, ale odmówił odpowiedzi na pytania. Nadto dowód z przesłuchania ma charakter posiłkowy i nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez zawodowego pełnomocnika, który zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, art.120, art. 123 § 1, art.187, art.188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie organu I instancji, który ograniczył skarżącej prawo aktywnego udziału w postępowaniu administracyjnym i nie podjął wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy przez odmowę przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Uznał bowiem, że dowód ten ma mniejsze znaczenie niż dokument. Nadto wskazano, że z faktu niezłożenia przez spółkę "D" deklaracji CIT-2 i CIT-8 oraz bilansu wyciągnięty został dla skarżącej niekorzystny wniosek w sytuacji, kiedy za złożenie tych dokumentów odpowiedzialny był M. K., co nakazuje dużą ostrożność w ocenie jego zeznań. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Spółkę "A" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego orzekał po upływie 5 lat od powstania obowiązku w podatku od towarów i usług za [...] r. Termin ten upłynął [...]r., ale ze względu na zapłatę przez skarżącą zobowiązania w dniu [...]r. zobowiązanie to wygasło przed upływem terminu przedawnienia, a po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. Nr 109, poz. 1245). Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "D" były fikcyjne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. W tym zakresie oparł się na ustaleniach własnych oraz materiale dowodowym postępowania karnego, które zawisło przed Sądem Rejonowym w O. sygn. akt [...] i zostało zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym M. K., prezesa Zarządu Spółki "D" za działanie na jej szkodę przez wystawianie fikcyjnych faktur na podstawie fikcyjnej umowy z [...] r. Współdziałał on w zakresie wystawienia faktur, w tym spornej z J.Z. Nie wykonanie przedmiotowej umowy potwierdzają również ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz O., a także materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Fakt ten nie został również potwierdzony w trakcie czynności sprawdzających u podwykonawców "D" Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego uczestniczenia strony w postępowaniu i nie uwzględniają odmienności postępowania podatkowego od postępowania administracyjnego. Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi wykaz możliwych dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie jest to katalog zamknięty i obejmuje zeznania świadków, ale art. 188 tej ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. I taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż usługa nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo wystawienie faktury i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie usługi . Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny są zarzuty, naruszenia przepisów procesowych, a to art. 120, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem strona skarżąca nie wskazała na czym te uchybienia mają polegać i jaki mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygniecie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.