III SA/Wa 1817/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. spraw ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi, do Sądu, decyzjami z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2006 r., którymi określono należny podatek VAT z tytułu importu towarów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka P. Spółka z.o.o. dokonała zgłoszeń celnych leków pochodzących z Belgii wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do przedmiotowych zgłoszeń celnych załączono m.in. faktury handlowe za importowany towar oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął te zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "K. cel."), co z mocy prawa spowodowało objecie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z wnioskiem skarżącej. Towary zostały następnie zwolnione dla wykorzystania ich w celach określonych przez procedurę celną, którą zostały objęte. W wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. Powyższe decyzje skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt V SA 1465/03, z dnia 10 września 2004 r. sygn. akt V SA 1280/03 oraz z dnia 4 listopada sygn. akt V SA 1466/03 oddalił skargi. Natomiast, wskutek wniesienia skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 337/05, z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I GSK 1425/04 oraz z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 511/05 oddalił skargi kasacyjne. Postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] września 2006 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych. Następnie trema decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2006 r. określono skarżącej spółce należny podatek VAT z tytułu wyżej opisanego importu towarów. W decyzjach tych organ określił niższe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwot zadeklarowanych przez skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych. Od decyzji tych skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W.. W odwołaniach decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "O.p.") oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "ustawa o VAT"). Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań wydał trzy wskazane na wstępie decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji, organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 K. cel. wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § l k. cel.). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K. cel.).Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, ze obowiązek obliczania kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 K. cel. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak ma to miejsce w tej sprawie i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K. cel., wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą praworządności zawartą w art. 120 i art. 122 O.p. przy wydawaniu decyzji niezbędne jest podawanie pełnej podstawy prawnej. Należy wówczas wskazać właściwy przepis Ordynacji podatkowej., jak i przepis prawa materialnego ustawy Kodeks celny. Podstawę prawna mogą stanowić jedynie ustawy bądź przepisy wykonawcze wydane w oparciu o deklarację ustawową. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Op, nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Z zasadą tą - jak podaje organ – współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) stanowiąca, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, ma jednak na uwadze, ze brany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego w sprawie. W zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Na decyzje organu drugiej instancji spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art 125 § 1 i art. 139 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie się do ich treści, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego - art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarg, skarżąca podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o błędne konkluzje z postępowania cywilnego, a Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zaniechał ustalenia stanu faktycznego i nie uwzględnił argumentów zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Skarżąca podniosła również, iż decyzje organu drugiej instancji utrzymały w mocy wadliwie wydane decyzje organu pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Celnej w W. nie poczynił dodatkowych niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie na postawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia jako "P.p.s.a.", postanowił sprawy oznaczone sygn. III SA/Wa 1817/08, III SA/Wa 1818/08 i III SA/Wa 1819/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. III SA/Wa 1817/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym, nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podstawowym zarzutem skarżącej jest nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podatku VAT dla zgłoszenia celnego, czym Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 33 § 2 ustawy VAT z 2004 r.. Takie działanie organu jest – zdaniem skarżącej – pozbawione cech legalności i narusza art. 120 O.p. Wskazać trzeba, że powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W okresie bowiem obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie zatem do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią art. 209 K. cel. dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (§ 1 pkt 1); dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (§ 2), które następuje niezwłocznie po jego złożeniu (art. 65 § 1 w związku z art. 64 K. cel.). W rozpoznawanych sprawach wszystkie trzy zgłoszenia celne zostały przyjęte w 2001 r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał odpowiednio w tym roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. Organy obu instancji w decyzjach wskazały w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Organy te wskazały również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia (elementy składowe) podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. Przypomnieć należy, że w stosunku do skarżącej zostały wydane decyzje uznające wymienione na wstępie zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W zakresie wartości celnej towarów objętych tymi zgłoszeniami organy celne stwierdziły, że Skarżąca wartość tę zawyżyła. Decyzje te stały się prawomocne (zostały poddane kontroli sądu administracyjnego). Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały prawomocne decyzje organów celnych określające niższą od zadeklarowanej przy dopuszczeniu do obrotu wartość celną importowanych towarów, to organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim stanie rzeczy nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku zarzut zawarty w skargach wniesionych do Sądu odnośnie wadliwego przyporządkowania, czy jak to określa spółka – alokacji, w postępowaniach celnych rabatu rocznego do zgłoszeń celnych z 2001 r. Okoliczności związane z przyporządkowaniem rabatów do zgłoszeń celnych były objęte – jak sama spółka zauważa - innymi postępowaniami. W tych odrębnych postępowaniach należało zatem ten zarzut podnosić i wówczas byłyby one przedmiotem oceny. W nich bowiem zapadły stosowne decyzje określające wartość celną, poddane następnie kontroli sądu administracyjnego, który oddalił skargi. Nie można było zatem również uznać za zasadny zarzutu skargi jakoby organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie uzupełnił i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego ( art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p.). Reasumując, stwierdzić należało, że w sprawach istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w wysokościach wskazanych w zaskarżonych decyzjach, czyli niższych niż wysokość zadeklarowana przez Skarżącą w dacie złożenia i przyjęcia zgłoszeń celnych. Sąd w składzie orzekającym nie zgodził się z zarzutem podniesionym w skargach, iż w zaskarżonych decyzjach został naruszony art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy K. cel., po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak to miał miejsce w niniejszej sprawie i uznaje zwolnienie za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 ustawy K. cel., wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Dlatego powyższy zarzut jest bezzasadny. Tym samym niezasadne były też związane z nim zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. Tak samo należało ocenić, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p. Istotnie, decyzje organu odwoławczego zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże organ poinformował Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy. Poza tym przekroczenie terminu załatwienia sprawy nie niweczy możliwości wydania prawidłowego pod względem materialnym rozstrzygnięcia przez organ i dlatego uchybienie to nie może zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami. Wskazać jednakże należy, że były to decyzje, którymi skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanych sprawach skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt sprawy i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd orzekający w niniejszych sprawach, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie skarżącej spółce zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 O.p. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań w sprawach jako bezprzedmiotowych, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia skarg. Mając powyższe na Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.