III SA/Wa 1069/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi M. M. G., T. S., H. P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2002 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2007 r. M. s.j. [...] (dalej zwaną "skarżącą) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia oraz grudzień 2002 r. W wyniku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, przeprowadzonych u skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT – 7 podatek naliczony wynikający z 27 faktur wystawionych przez S. na łączną kwotę 31.488,99 zł z naruszeniem przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245)- zwanym dalej – "rozporządzeniem z 22 grudnia 1999 r." oraz § 46 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268) – zwanym dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.". W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej "Op". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W, decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. określił skarżącej spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 31.488,99 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę S., naruszyła przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 46 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które stanowią, ze w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania uznał, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Op przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Op przez nieuwzgłenienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje dokumentujące zakup usług poligraficznych, konfekcjonowania, pakowania, wysyłki, działań promocyjnych, dystrybucyjnych i transportowych wykonywanych przez firmę S., miały rzeczywiście miejsce oraz czy faktury wystawione przez w/w podmiot na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., mając na uwadze regulację prawną wynikającą z art. 193 § 1 Op, zasadnie uznał, że zapisy ksiąg podatkowych (rejestry faktur zakupu) są nierzetelne. Rzetelne księgi, bowiem powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a zdarzenia te powinny być w nich utrwalone. Z wykładni art. 193 § 2 Op wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zakupy zostały udokumentowane przez skarżącą fakturami wystawionymi przez S., w których treści wykazano czynności niedokonane w rzeczywistości. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał za dowód zawartych w rejestrach faktur zakupu zapisów za poszczególne miesiące 2002 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania przedmiotowych faktur. Organ podniósł, również, że wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Dlatego też faktury wystawione przez skarżącą, które ewentualnie dotyczyłyby "odsprzedaży" usług, które nie odzwierciedlałyby faktycznej sprzedaży, zdaniem organu, nie rodziłyby obowiązku podatkowego u wystawcy tych faktur. W celu ustalenia, czy skarżąca wykazała sprzedaż powiązaną z w/w zakupami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do skarżącej o wyjaśnienie kwestii dotyczącej ustalenia, którym podmiotom zostały odsprzedane usługi zakupione w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. przez skarżącą od podwykonawcy S., a w szczególności o wskazanie i przyporządkowanie wystawionych faktur VAT sprzedaży do faktur VAT otrzymanych od w/w podmiotu, z uwzględnieniem numerów faktur VAT, dat ich wystawienia, zakresu zakupionych i odsprzedanych usług. Skarżąca przedstawiła wymagane zestawienie, które w ocenie organu okazało się niewystarczające. Skarżąca nie wyjaśniła szczegółowo zaistniałych w rozpatrywanej sprawie rozbieżności odnoszących się do charakteru (zakresu) zakupionych a następnie odsprzedanych usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 Op przez uznanie, że okoliczność została udowodniona, podczas gdy organ podatkowy nie dokonał oceny zaistniałej sytuacji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, 2) art. 121 Op przez nieuzupełnienie zebranego materiału dowodowego o materiały z postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że strona skarżąca dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.S., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności tzw. "puste faktury". Strona skarżącą a w skardze zarzuca organom, że ustalenie to jest sprzeczne ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny a zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia organu nie naruszają przepisów Op w szczególności art. 122 i art. 187 § Op. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie informacji uzyskanych w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedsiębiorstwie S.. Organ kontroli skarbowej poinformował organ pierwszej instancji, że z ustaleń przeprowadzonego postępowania wynika, że P. S. prowadził działalność polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur. Sam P. S. w swojej działalności posługiwał się także fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty. Okoliczność ta dodatkowo uzasadniała stwierdzenie, że jego działalność miała fikcyjny charakter. Wydając zaskarżoną decyzję organ dysponował pismem z Prokuratury Okręgowej w W. w którym stwierdzono, że przeciwko P. S. prowadzone jest postępowanie karne o czyny z art. 271 § 3, art. 273 k.k. i art. 77 ustawy o rachunkowości. Prokuratura poinformowała organ pierwszej instancji, że w toku śledztwa ustalono, że P. S. w roku 2002 prowadził działalność, która polegała na wystawianiu faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te miały służyć innym podmiotom do obniżenia ich zobowiązań podatkowych. W toku śledztwa podejrzany przyznał się, że wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także że za wystawianie tych faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości 5 % wartości faktury. Okoliczności te P. S. potwierdził także w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u niego przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. Wyniku tych czynności organ pierwszej instancji został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W, który przy piśmie z dnia [...] lutego 2007 r. przesłał kopię oświadczenia kontrolowanego złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, w którym P. S. potwierdził fikcyjny charakter jego działalności w tym także w zakresie objętym fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy sprzedaży prowadzonej przez skarżącą spółkę w roku 2002, w celu stwierdzenia czy sprzedaż ta miała związek z usługami nabywanymi przez skarżącą spółkę od P. S. W wyniku tej analizy organ stwierdził, że w okresach w których skarżąca spółka uzyskiwała faktury od P. S. nie występowała u niej sprzedaż uzasadniająca nabywanie tego rodzaju usług, w celu wygenerowania tej sprzedaży. W toku postępowania podatkowego Skarżąca spółka nie potrafiła wyjaśnić tej rozbieżności pomiędzy nabywanymi przez nią usługami a prowadzoną przez nią sprzedażą. Znaczyć należy, że organy pierwszej instancji wykazał, ż usługi rzekomo nabyte przez skarżącą od P. S. służyć miały wytworzeniu produktów sprzedawanych przez skarżącą spółkę. W ocenie Sądu ustalenia te w pełni uzasadniały zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez P. S. w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Z tego względu w ocenie Sądu należało uznać, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 Op był bezzasadny. Wskazane dowody w sposób jednoznaczny potwierdzały, że kontrahent skarżącej spółki był podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawieniem Pustych faktur VAT. Wskazane dowody w sposób spójny i jasny potwierdzają tę okoliczność. Dowody te pochodzą od organów podatkowych, organów kontroli skarbowej a także z Prokuratury. Informacje przekazane prze te organy organom podatkowym orzekającym w niniejszej sprawie, we wskazanym zakresie mają w zasadzie jednakową treść i brak jest podstaw do twierdzenia, że są one nieprawdziwe. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza przedmiotowa sprzedaży prowadzonej przez skarżącą spółkę dodatkowo potwierdziła te ustalenia. Z analizy tej wynikało, że zakupów, których rzekomo skarżący dokonał w firmie P.S. w okresie kiedy zostały one dokonane nie da się przypisać sprzedaży prowadzonej przez skarżącą spółkę. Wspólnik skarżącej spółki T. S. przesłuchany przez pracowników organu pierwszej instancji stwierdził, że przy nabyciu usług od P. S. kontaktował się z osobą go reprezentującą, której nazwiska i adresu nie zna. Stwierdził, że nie zna imion i nazwisk osób, które do skarżącej spółki dostarczały zamówione przez nią materiały, które miał wykonać P. S. Usługi były zlecane przez telefon lub pocztą elektroniczną, jednak nie zna adresów tej poczty. T. S. należności za faktury regulował gotówką i nie żądał pokwitowania zapłaty. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy zasadnie nie dały wiary tym zeznaniom. Ich treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z realiami występującymi w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami prowadzącymi dość szeroką współpracę. Jest nieprawdopodobnym, ażeby podmiot nabywający produkty od innego podmiotu kilkadziesiąt razy w ciągu roku nie był w stanie podać żadnych szczegółowych informacji związanych z tą współpracą w szczególności adresów e-mail, które miały być wykorzystywane w tej działalności nazwisk osób z którymi współpracowano. Niewiarygodne jest także to, że skarżąca spółka nie pobierała od P. S. pokwitowań zapłaty znacznych kwot pieniędzy. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego a także w skardze nie przedstawiła wiarygodnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe były niezgodne z rzeczywistością. W skardze zaskarżonej podniesiono również, że organ drugiej instancji uchylając pierwszą decyzję wydaną w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji nakazał włączyć do akt sprawy materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko P. S. Zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji nie wykonał tego zalecenia, gdyż wydając decyzję utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją posłużył się jedynie informacją pisemną z Prokuratury o ustaleniach dokonanych w toku śledztwa. Zdaniem Sądu zarzutu tego nie można było uznać za zasadny. Organ wystąpił do Prokuratury o wydanie materiałów z postępowania karnego jednakże Prokuratura tych materiałów mu nie wydała. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o pismo Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., w którym wskazano najważniejsze ustalenia śledztwa prowadzonego przeciwko P. S. Skoro w piśmie tym została zawarta informacja, że postępowanie karne potwierdziło zasadnicze ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, to organ pierwszej instancji uprawniony był do uznania, że postępowanie podatkowe dało wystarczające podstawy faktyczne do wydania decyzji, określającej rozliczenia skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. w innej wysokości niż zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. W ocenie Sądu pisemna informacja dotycząca ustaleń postępowania karnego, którą organ uznał za dowód w sposób dostateczny potwierdziła, że postępowanie karne związane z niniejszą sprawą potwierdza ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe. Organ drugiej instancji uznając to działanie organu pierwszej instancji za prawidłowe nie naruszył żadnych przepisów prawa a w szczególności wskazywanego w skardze art. 121 Op. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.