I FSK 241/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 226/08 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 226/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Organy ustaliły bowiem, że podatnik nieprawidłowo rozliczył ten podatek za kwiecień, maj i lipiec 2003 r., a ponadto nieprawidłowości rozliczeń z 2002 r. ujęte w decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. wpłynęły na zmianę wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w 2003 r. W skardze na decyzję odwoławczą skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Podniósł on, że organ odwoławczy oparł się na swojej decyzji z 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., która wydana została zdaniem strony z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje organów obu instancji nie naruszały prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd ten podkreślił, że orzeczenia organów były wynikiem ustaleń dotyczących grudnia 2002 r., które znalazły wyraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Zmiana wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy dokonana w tej decyzji miała bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku w 2003 r. i spowodowała skorygowanie kwot do przeniesienia wykazanych w poszczególnych miesiącach 2003 r. Decyzja z 21 grudnia 2007 r. była co prawda zaskarżona do WSA w Lublinie, ale Sąd ten wyrokiem z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 123/08 oddalił skargę. WSA wskazał też, że w skardze złożonej w niniejszej sprawie skarżący skupił swe wywody właśnie na decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., zmierzając w istocie do podważenia dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia za grudzień 2002 r., co było już przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zbadania, czy istnieje przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci wystąpienia "zagadnienia wstępnego" - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpiło "zagadnienie wstępne", które powinno skutkować zawieszeniem postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. niedostateczne wyjaśnienie uzasadnienia rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego skoro działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie było skutkiem ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym m.in. grudnia 2002 r., to w niniejszym postępowaniu były podstawy do jego zawieszenia do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Rozstrzygnięcie NSA będzie miało bowiem wpływ na prawidłowe określenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W ocenie strony zaistniała zatem przesłanka do zastosowania instytucji prawnej zawieszenia postępowania w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego. O ile samo zawieszenie postępowania nie jest obligatoryjne, to art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nakłada jednak na Sąd obowiązek zbadania, czy istnieje przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci wystąpienia "zagadnienia wstępnego". Stosownie zaś do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. rozważania w tej mierze winny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu wyroku. Brak takiego rozważania stanowi naruszenie art. 125 § 1 p.p.s.a., natomiast brak uwzględnienia poczynionych ewentualnie rozważań w treści uzasadnienia wyroku stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA nie rozważył zdaniem skarżącego, czy istnieją przesłanki do zawieszenia toczącego się postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego, w każdym razie nie zawarł takich rozważań w uzasadnieniu wyroku, co naruszało wymienione przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc też wynikać, że gdyby nie zarzucane uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Z rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wynika jednak, by brak zbadania przez Sąd pierwszej instancji, czy istnieje podstawa do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno zaś uznać, by samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że decyzja podatkowa w tej sprawie jest konsekwencją wydania decyzji w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w związku ze stwierdzonymi w tamtym okresie nieprawidłowościami, było w tej sytuacji wystarczające. Art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje możliwość zawieszenia przez sąd postępowania z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z treści tego przepisu wynika, że zawieszenie postępowania jest w tym przypadku fakultatywne i zależy od uznania sądu. Sąd więc może, ale nie musi, zawiesić postępowanie w przypadku istnienia tzw. przyczyny prejudycjalnej, a więc gdy wynik postępowania zależy od wyniku innego postępowania, gdy przedmiot postępowania prejudycjalnego stanowi element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co oznacza, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy w toczącym się postępowaniu bez wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnych. Nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. jest prejudykatem dla przedmiotowej sprawy. Podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych. Dla rozliczenia tego podatku znaczenie mają więc zdarzenia odnoszące się do danego okresu rozliczeniowego. To, że czasami zmianie ulega rozliczenie tego podatku w następnym okresie rozliczeniowym z powodu zmian rozliczenia we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, nie oznacza, że mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 125 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych interpretując ten przepis, często wychodzono poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania, kierując się przy tym wykładnią celowościową tego przepisu. Szerokie jednak interpretowanie podstawy do zawieszenia postępowania określonej we wskazanym wyżej przepisie spotkało się z krytyką w orzecznictwie. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/4/62) Sąd ten dokonując wykładni tego przepisu, stwierdził, że nie chodzi w tym przypadku o jakikolwiek wpływ, ale wpływ przewidziany prawem, chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Kierując się szerokim rozumieniem przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., można by rozważać celowość zawieszenia w takim przypadku postępowania ze względu na ewentualne wystąpienie w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 7 i 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Sama jednak celowość zawieszenia postępowania ze względu na możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia nie może skutkować uznaniem, że brak rozważenia tych okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu rozważań co do istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie ulega wątpliwości to, że skarżący na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie wnioskował o zawieszenie postępowania sądowego, a skoro skarżący takiego wniosku nie składał, to nie można uznać, by doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi formalne uzasadnienia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezawarcie przez ten Sąd w uzasadnieniu orzeczenia rozważań dotyczących braku podstaw do fakultatywnego zawieszenia postępowania tylko z tego powodu, że zawieszenie może w takiej sytuacji nastąpić z urzędu. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.