I SA/Lu 123/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. G., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że B. G. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w 2002 r. rozliczał podatek VAT z naruszeniem przepisów prawa. Stwierdzono, że podatnik z opóźnieniem rozliczył podatek należny dotyczący wykonania robót budowlano montażowych oraz nie rozliczył podatku należnego w związku z przekazaniem zakupionych towarów na cele reprezentacji i reklamy. W zakresie podatku naliczonego strona dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, których to wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Dotyczyło to: zapłaty za usługi notarialne związane z poświadczeniem podpisu oraz z umową przyrzeczenia sprzedaży udziałów, za projekt budowlany dworku w D., za obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów spółki A. i wydatków dotyczących wynagrodzenia za prace wykonane w związku z nabyciem tej Spółki. Ponadto podatnik odliczył podatek naliczony związany z zakupami paliwa do samochodu osobowego, podatek wynikający z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych. Podatnik zawyżył również podatek naliczony z tytułu nabycia energii elektrycznej. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...], którą dokonał rozliczenia podatku VAT, określając za miesiące VI, VIII, IX i X 2002 roku zobowiązanie podatkowe, a za miesiące I, II, III, IV, V, VII, XI i XII 2002 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Od decyzji pierwszoinstancyjnej B. G. odwołał się, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług zostaje ograniczone w przypadku, gdy poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z przepisami zawartymi w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Co do wydatków związanych ze sporządzeniem umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów oraz za poświadczenie na umowie podpisów wskazano, że użyte w ustawie o podatku dochodowym określenie "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji. Są to wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie nie byłoby możliwe. W oparciu o zgromadzony materiał Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można utożsamiać wydatków udokumentowanych fakturami VAT z dnia 6 marca 2002 r. o numerach [...], [...] i [...] z kosztami ogólnymi funkcjonowania firmy. W ocenie organu ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że wydatki wynikające z przedmiotowych faktur VAT są wydatkami zmierzającymi do nabycia udziałów. Zgodnie z treścią umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów Strony zobowiązały się do wykonania wyłonionej i przyjętej w drodze przetargu z dnia 14 lutego 2002r. oferty B. B. G. w L. polegającej na nabyciu 100% udziałów w firmie A. L. najpóźniej do dnia 12 kwietnia 2002r. Ponadto z umowy wynika, że została ona zawarta jako jedna z umów, które łącznie stanowią wykonanie oferty strony na nabycie udziałów. W ocenie organu podatkowego nie są to więc koszty obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów ale ściśle związane z jej nabyciem, bez poniesienia których transakcja zakupu udziałów nie mogłaby być zrealizowana. Z uwagi na fakt, ze przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony, nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych wyżej faktur VAT [...], [...] i [...] z dnia 6 marca 2002r. W zakresie wydatków za obsługę prawno organizacyjną związaną z nabyciem udziałów oraz łączeniem spółek B. i A. (faktury VAT z dnia 28 czerwca 2002 r. o numerach [...] i [...]) stwierdzono, że proces łączenia dwóch spółek z o. o. i wydatki z nim związane w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia u udziałowca jednej z łączących się spółek przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień zawartych w art. 44 a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zmianami) "połączenie spółek metodą nabycia rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia". Oprócz zapłaty za nabycie spółka przejmująca może ponieść także bezpośrednie koszty związane z transakcją nabycia. Spółka z o. o. C. poniosła takie koszty. Były to wydatki, którymi obciążyła jedynego (100% ) udziałowca tj. B. B. G. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, iż poniesiony wydatek nie dotyczy B. B. G., zatem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono jednocześnie, że z uwagi na fakt nie zaliczenia wydatków w kwocie 210.000 zł i 50.000 zł wynikających z faktur z dnia 28 czerwca 2002r. do kosztów uzyskania przychodów, nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w kwocie 46.200 zł oraz w kwocie 11.000 zł z nich wynikającego. Sporna faktura VAT z dnia 6 grudnia 2002 r. dokumentująca wydatki dotyczące wynagrodzenia za prace wykonane w związku z nabyciem A. i rezygnację z przychodów z wspólnego przedsięwzięcia została wystawiona w miesiącu grudniu 2002 roku, więc już po połączeniu spółki A. L. i spółki z o. o. C. Połączenie spółek, jak wynika z aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], nastąpiło 20 września 2002r. Organ odwoławczy stwierdził, że gdyby w przyszłości doszło do sprzedaży udziałów, to koszty związane z nabyciem tych udziałów oraz przychód ze sprzedaży udziałów byłby rozliczony w firmie B. B. G. Zatem wspomniana faktura była konsekwencją działań zmierzających do nabycia udziałów w A. L. Wynika to z następujących faktów: w dniu 15 stycznia 2002r. pomiędzy Stroną, a spółką D. z siedzibą w L. zawarto porozumienie o współpracy w sprawie realizacji i finansowania projektu energetycznego pod nazwą A. L. Porozumienie to sprowadza się do pozyskania źródła finansowania od D. w celu kontynuowania działań zmierzających do nabycia i dalszej eksploatacji A. L. W dniu 6 marca 2002 r. w formie aktu notarialnego została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży udziałów, zgodnie z którą syndyk masy upadłości zobowiązał się najpóźniej do dnia 12 kwietnia 2002r sprzedać na rzecz B. G. przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w ramach B. B. G. lub na inny wskazany przez niego podmiot prawny, którego udziałowcem jest B. G. lub B. B. G. wszystkie udziały A. L. spółka. z o.o. wraz ze wszystkimi prawami wynikającymi z tychże udziałów, zaś B. G. prowadzący działalność gospodarczą w ramach B. B. G. udziały te zobowiązał się kupić. Z okazanych przez Stronę aktów notarialnych sporządzonych w dniach 26 i 27 kwietnia 2002 roku wynika, że 100% udziałów w firmie A. L. nabyła spółka z o. o. C. a więc podmiot, którego jedynym udziałowcem jest B. B. G. Ponadto z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 20 września 2002r. wynika, że jedyny wspólnik spółki z o. o. C. w podjętej uchwale Nr [...] wyraził zgodę na połączenie spółki z o. o. C. ze spółką A. L. Jednocześnie wszystkie udziały w kapitale zakładowym przysługują dotychczasowemu wspólnikowi spółki przejmującej tj. B. G. Sprzedaż udziałów nie podlega przepisom obowiązującej w 2002 roku ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), udziały bowiem nie spełniają określonej w tej ustawie definicji towaru. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT. Jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał też, że stosownie do postanowień zawartych w art. 23. ust. 1 pkt 35 cyt, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaniechanych inwestycji. W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2002r. dotyczącej projektu budowlanego dworku w D., gdzie wartość netto wyniosła 1.000,00 zł i podatek VAT 220,00zł, wskazano, że charakter prac wynikający z tego projektu bezsprzecznie wskazuje, że ich zakres wykracza poza pojęcie remontu i dotyczy ulepszenia środka trwałego. Zakresem opracowania objęto między innymi wprowadzenie drewnianej klatki schodowej na strych, wyburzenia i zamurowania celem dostosowania obiektu do nowej funkcji. Dla uznania, że w konkretnej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia tj. przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe. Po zakończeniu inwestycji wydatki związane z ulepszeniem dworku wynikające z zakupionego projektu, jak też zakup samego projektu mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak wynika z wyjaśnień Strony złożonych w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania pismo z dnia 14 lipca 2006r., nabyta nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana i nie przynosi przychodów. Ponadto do dnia 26 lipca 2006r. opracowany projekt nie został zrealizowany. Wobec czego w przedstawionym stanie faktycznym koszty poniesione na dokumentację projektową należy traktować jako zaniechanie inwestycji, które dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, więc nie było możliwe odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej faktury zakupu projektu budowlanego. Organ odwoławczy wskazał na klasyfikację kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy wydatek lecz tylko taki, którego poniesienie pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z uzyskaniem przychodu. Brak odpowiedniego wykazania związku wydatku z osiągniętym przychodem skutkuje nie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Ciężar wykazania zarówno wydatku jak i jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Przy czym o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec wykazania, że poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym związane z tymi wydatkami kwoty podatku VAT nie mogą zostać odliczone od podatku należnego. Zdaniem organu II instancji bezpodstawne są również zarzuty strony dotyczące nieuwzględnienia orzecznictwa ETS, bowiem zaskarżona decyzja obejmuje swoim zakresem rok 2002, a więc okres przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zatem przepisy unijne nie mają wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie (wyrok NSA I FSK 995/05 z dn. 6 lipca 2006r.). Nie zgadzając się z powyższą decyzją B. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez sprzeczność jej ustaleń z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej kontrolujących do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy. - art. 187,188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez jednostronną ocenę istniejącego materiału dowodowego, pominięcie przy rozstrzyganiu dowodów pozyskanych w toku zleconego przez organ II instancji postępowania uzupełniającego (trwającego ponad l rok) oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i wydanie skarżonej decyzji z pominięciem wnioskowanych dowodów. -art.193 § 1-8 w związku z art.290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej nie zawierających stwierdzeń o nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych ( rejestrów VAT) , przy równoczesnym nie sporządzeniu i nie doręczeniu stronie odrębnego wymagalnego przez wymienione przepisy protokołu badania ksiąg, czym odebrano stronie możliwość wypowiedzenia się co do jego ustaleń, przedstawienia wyjaśnień lub zastrzeżeń jak i wskazania stosownych wniosków dowodowych. - art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 35, art.23 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 ,poz.176 ze zm.),art.19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.- poprzez bezzasadną subsumcję nie obiektywnie ocenionego stanu faktycznego pod hipotezy w/w norm prawa materialnego, bądź pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów. a w następstwie naruszenie: - art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżący wskazując na naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej podniósł, iż organ odwoławczy wskazując, iż ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ma bezwzględny wpływ na ocenę materiału dowodowego w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług, wielokrotnie przedłużał termin wydania decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., po czym wydał zaskarżoną decyzję nie czekając na rozstrzygniecie w zakresie podatku dochodowego. Decyzję tą wydano przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto zaskarżona decyzja została wydana bez uprzedniego włączenia materiałów zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania uzupełniającego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z tymi dowodami. W ocenie strony nie wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, w sposób błędny doprowadziło organ orzekający w sprawie do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj art. 19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a brak uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy spowodował naruszenie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych tj .art.23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust.1 pkt 35. Skarżący wskazywał, iż istotne ustalenia odnośnie charakteru poniesionych wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r., wynikają z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego tj. z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie E. oraz z protokołu przesłuchania w charakterze świadka likwidatora ww. spółki. Wskazał, iż zgłaszane w trakcie postępowania wnioski o zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. faktury były ignorowane bądź odrzucane. Zarzucił, że nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących jego zdaniem koszty ogólne funkcjonowania firmy poniesione na zakup projektu budowlanego dworku w D., oraz wynikających z faktur VAT Nr:[...], [...] i [...] z dnia 6 marca 2002r., wystawionych przez notariusza było dowolne i sprzeczne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymał argumentację dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1pdf, wydatków wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 28 czerwca 2002r., i faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r. Skarżący nie zgadza się również z oceną zebranego materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego, w tym z oceną zeznań R. D. w kwestii poniesionych wydatków w związku z wykonaniem prac związanych z nabyciem A., twierdząc, iż jest ona błędna, a wnioski z niej płynące mylne. Nadto twierdził, iż przytoczone w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rachunkowości i kodeksu spółek handlowych, kwestionujące kosztowy charakter wydatku wynikającego z kwestionowanych faktur, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący wywodził też, iż zgodny z prawem był zarówno sposób księgowania, jak i kwalifikacja poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasadne były także jego wnioski o zaliczenie w ciężar kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę C. oraz spółkę E., gdyż wydatki te umożliwiły nabycie spółki A. i poniesione zostały w celu zagwarantowania źródła przychodów osiąganych przez B. już w 2002 r., z tytułu umów zawartych z A., co organy pominęły w swej ocenie. Skarżący powoływał się również na orzecznictwo ETS, podnosząc, iż prawo do odliczenia związane jest z posiadaniem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze, niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Przywołał wyrok wydany w sprawie 268/83, gdzie Trybunał uznał, że prawo do odliczenia przysługiwało podatnikom od momentu nabycia towaru i nie mogło być odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika, zapewniającym neutralność tego podatku (II Dyrektywa unijna). Skarżący wskazywał też na orzeczenie w sprawie ETS C-II0/94(INZO vs Belgia State), w którym Trybunał stwierdził, że nawet nie rozpoczęcie działalności, w której miały być wykorzystane towary czy usługi nabyte specjalnie w tym celu, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu, jeśli w momencie nabywania podatnik miał zamiar wykorzystać je w działalności opodatkowanej, do czego nie doszło z przyczyn niezależnych od niego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i zostały wydane z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istotą sporu w sprawie była ocena dokonanej przez skarżącego kwalifikacji poniesionych wydatków dotyczących zapłaty: za usługi notarialne związane z poświadczeniem podpisu oraz z umową przyrzeczenia sprzedaży udziałów, za projekt budowlany dworku w D., za obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów spółki A. i wydatków dotyczących wynagrodzenia za prace wykonane w związku z nabyciem tej Spółki. Od możliwości bowiem kwalifikacji tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 ,poz.176 ze zm.), zwanej dalej "pdf" przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uzależnia możliwość obniżenia o kwoty wynikające ze spornych faktur kwotę podatku należnego. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wykluczał możliwość obniżenia podatku naliczonego w sytuacji rozporządzenia wydatkami w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia zaliczenia wymienionych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sad Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., sygn. I SA/Lu 189/08. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wydatki, o których mowa wyżej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Już w związku z tym, wydatki opisane w poszczególnych przepisach art. 23 pdf nie mogą być uznane za stanowiące koszt podatkowy, niezależnie od celu ich poniesienia. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z w/w. przepisu jednoznacznie wynika, że tylko przy sprzedaży udziałów spółki, uwzględnia się jako koszty podatkowe wydatki poniesione na ich nabycie, gdyż stanowią one koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów w łącznej kwocie 16.940 zł - wynikających z faktur VAT z dnia 6 marca 2002 r., nr: [...], [...] i [...]. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż wydatki wynikające z w/w faktur, poniesione w związku z nabyciem udziałów w A. L., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii nieuzasadnionego żądania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur VAT z dnia 28 czerwca 2002 r.: nr [...] i nr [...] wystawionych przez spółkę " C " dla B. B. G. za: obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów w A., za obsługę prawno - organizacyjną połączenia spółek C. i A., ocenę finansową Spółek, sporządzenie raportu i dokumentów połączenia i kredytowania połączonych Spółek, konsultację i pomoc w księgowaniu oraz za wycenę A. przez A-Z B. w L. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wydatki te zostały poniesione w związku z procesem łączenia się dwóch spółek tj. " C. " Sp. z o.o. i " A. L. " Sp. z o.o. oraz, że nie miały one związku z osiągniętym przychodem u udziałowca jednej z łączących się spółek z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, ze zmianami ) połączenie spółek metodą nabycia rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki na którą przechodzi majątek łączących się spółek albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia. Nadto spółka przejmująca może ponieść także bezpośrednie koszty związane z transakcją nabycia. Obejmują one między innymi koszty, wynagrodzeń doradców prawnych, rzeczoznawców i konsultantów, których usługi służą doprowadzeniu transakcji przejęcia do skutku. C. spółka z o.o. poniosła takie koszty, co wynika wprost z treści faktur a następnie obciążyła nimi jedynego udziałowca tj. B. B. G. Należy zważyć, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż wydatki poniesione na podstawie w/w faktur VAT, nie mają związku z osiąganym przychodem przez B. B. G., a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 pdf. Organ zasadnie przy tym wskazał, iż projekt porozumienia zawartego w dniu 15 stycznia 2002 r. przez B. G. z D. przewidywał nabycie udziałów A. poprzez zależną spółkę z o.o. C. W § 8 ust. 5 tego porozumienia określono spółkę z o.o. C. jako podmiot wyłącznie uprawniony do rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu, a z aktów notarialnych sporządzonych w dniu 26 kwietnia 2002 r. i 27 kwietnia 2002r. repertorium [...], [...], [...] wynika, że całość udziałów w firmie A. nabyła sp. z o.o. C. Zatem stwierdzić należy, iż stosownie do treści art. 191§ 1 ksh B. G. jako jedyny udziałowiec spółki C. - miał prawo do otrzymania dywidendy, lecz nie miał podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu PPU B. G. wydatków poniesionych przez spółkę C. w sytuacji, gdy to spółka C., nabyła udziały i poniosła wydatki związane z nabyciem udziałów i połączenia spółek C. i A. Organy prawidłowo wskazały więc, iż sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 pdf. Ponadto brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, iż organ podatkowy skutki podatkowe w podatku dochodowym wywodzi z faktu, iż podatnik pozostając w błędzie, co do treści przepisów nie zakwalifikował w 2002 r. przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem takiej oceny wydatków poniesionych na rzecz spółki C. organ nie dokonał. Nieuzasadniony jest również zarzut bezpodstawnego odmówienia przez organy podatkowe zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionej przez E. faktury VAT nr [...], a dotyczącej wynagrodzenia za prace wykonane w związku z nabyciem A. L. i "rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, stosownie do § 2 umowy z dnia 11 lipca 2002 r.". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydatki wynikające z w/w faktury mogły mieć jakikolwiek związek przyczynowy z przychodem osiągniętym przez PPU " C. " B. G. i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pdf. Organ zasadnie wywiódł, iż skarżący nie wykazał żadnym dowodem faktu, iż spółka " E. " wykonała prace związane z nabyciem A. L., które byłyby podstawą do wystawienia w/w faktury, ani faktu że nabycie A. miało być wspólnym przedsięwzięciem E. i skarżącego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe z udziałem skarżącego wykazało, iż B. B. G., nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie prac przez spółkę E., na rzecz skarżącego. Również firma E., nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dowodów związanych ze wskazanymi w fakturze czynnościami. W świetle okoliczności sprawy uzasadnione wątpliwości rodzi już fakt, iż strony, mające przystąpić do wspólnego przedsięwzięcia, o znacznych rozmiarach finansowych, nie zawarły w formie pisemnej umowy w celu ochrony i zabezpieczenia własnych interesów. Uzasadnienie skargi w części dotyczącej procesu wydzielenia Zakładu E. ze struktury organizacyjnej F. Sp. z o.o. i przekształcenie zakładu w niezależną Spółkę A. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem wywnioskować z okoliczności będących przyczyną zbycia przez syndyka udziałów A., iż spółka E. wspólnie ze skarżącym podjęła w 2000 r. jakiekolwiek prace związane z realizacją przedsięwzięcia, mającego na celu nabycie udziałów spółki A. utworzonej w 2001r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, wynika fakt, iż dopiero w dniu 31 stycznia 2001r. powstała A. L. Sp. z o.o. jako odrębny podmiot prawa handlowego stąd zasadnym jest twierdzenie, iż podmiot ten, jako nieistniejący, nie mógł być oceniany w 2000 r. Wskazać należy, że spółka A. nie jest źródłem przychodów skarżącego osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie z tytułu należnej skarżącemu dywidendy. Niesporny był natomiast w sprawie fakt, że źródłem przychodów skarżącego osiąganych w 2002r. w firmie B. była sprzedaż towarów i usług na rzecz tej spółki, co czyniło zbędnym analizowanie poszczególnych transformacji łączących odrębne, w sensie prawnym i ekonomicznym, podmioty. Dodatkowo wskazać należy, że sprzedaż udziałów nie podlega przepisom obowiązującej w 2002 roku ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, udziały bowiem nie spełniają określonej w tej ustawie definicji towaru. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT. Jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego Przechodząc do kwestii oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanego wydatku w kwocie 1.000 zł związanego z zakupem projektu budowlanego dworku w D., zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art.23 ust. 1 lit. c pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych; o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż zakres prac wynikający z projektu budowlanego dworku w D. obejmujący "dostosowanie dworu do nowej funkcji", wykraczał poza pojęcie remontu i dotyczył ulepszenia tego obiektu przez zmianę jego pierwotnego przeznaczenia i nadanie nowych cech użytkowych, co wykluczało uznanie wydatku na nabycie projektu za koszt podatkowy, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf. Organ zasadnie wskazał, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, można uznać za remont. Za ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Jak zasadnie wykazały organy podatkowe, koszty poniesione na dokumentację projektową dotyczące faktury VAT [...] z dnia 6 lutego 2002 r., należy traktować jako koszty zaniechanej inwestycji, których zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę organu, iż inwestycją w kategoriach prawa podatkowego jest nie tylko inwestycja w środki trwałe i wyposażenie, ale także wszelkiego innego rodzaju nakłady na uruchomienie projektu. Kosztami zaniechanych inwestycji są wszystkie te wydatki, które w razie ukończenia inwestycji uwzględnione byłyby w wartości początkowej środka trwałego objętego inwestycją. Dotyczy to nie tylko wydatków związanych z wytworzeniem ( montażem lub ulepszeniem) środka trwałego, również wszelkie wydatki pośrednio związane z inwestycją, lecz podwyższające jej wartość np. koszty prowizji, opłat, odsetek czy specjalistycznych usług obcych. Wydatki te skarżący może zaliczyć do kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą niedokończonej inwestycji. W tym wypadku bowiem posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży, a na taki cel inwestycji w projekt budowlany wskazywał skarżący. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, zgodnie z którym do kategorii "pośrednich" wydatków stosownie do art. 22 ust. 1 pdf, można zaliczyć zakup projektu. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji zakup projektu, należy traktować jako wydatek zaniechanej inwestycji, który zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowana w art. 22 ust. 1 pdf oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami wymienionych w art. 23 pdf. Przy czym, o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja dokonanej przez podatnika kwalifikacji wydatków. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny, tj. taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu /por. wyrok WSA z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 619/02/. Dlatego też zarzut, iż organy podatkowe wyjątkowo" wąsko" traktują pojęcie kosztów uzyskania przychodów uznać należy za bezzasadny. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie organy podatkowanie nie stwierdziły nierzetelności ksiąg bowiem naruszenie prawa materialnego przez skarżącego, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogły być uznane za takie koszty, nie było skutkiem nierzetelności księgi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., /sygn. akt II FSK 307/2006 opubl. LEX nr 307529/, zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Wyczerpujący zakres przeprowadzonego postępowania oraz treść wydanych decyzji wskazują jednoznacznie, iż w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego oraz że zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną i jej pełne uzasadnienie, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą zakwalifikowania poszczególnych wydatków były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., a wskazane zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji przepisy ustawy o rachunkowości, czy Kodeksu Spółek Handlowych były jedynie powoływane pomocniczo przy wykładni przepisów prawa podatkowego i dla pełnego odniesienia się do argumentacji skarżącego. Zdaniem Sądu, organ dokonał również prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie pozostającej poza sporem oceny wydatków, rzutujących na prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego, usług hotelowych i gastronomicznych i nabycie energii elektrycznej skutkującej zmianę rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należało, że wobec zakwestionowania spornych wydatków jako koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w sprawie niniejszej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W odniesieniu do argumentacji strony związanej z nie wzięciem pod uwagę przez organy podatkowe orzecznictwa ETS, stwierdzić należy, iż do stanów faktycznych ocenianych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 9 stycznia 1993 r., obowiązującej do momentu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przepisy unijne oraz orzecznictwo ETS nie będą miały zastosowania i pozostaną bez wpływu na ocenę prawną w sprawie niniejszej (podobnie: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 538/07, wyrok z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie I SA/Go 1262/06). Na akceptację nie zasługują także zarzuty naruszenie prawa procesowego. Jak wynika z akt podatkowych postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczono 13 grudnia 2007 r. /k. 629 akt podatkowych/, a nie, jak twierdzi skarżący, w dniu 14 grudnia 2007 r. Zakreślony termin upływał więc w dniu 20 grudnia 2007 r. Strona do zapoznania się z materiałem dowodowym zgłosiła się w dniu 21 grudnia 2001 r. W tym też dniu otrzymała kserokopię materiału zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej /k. 630 akt podatkowych/. Po zapoznaniu z aktami podatkowymi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie wnosił o wyznaczenie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się co do przedstawionych mu materiałów przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji organ odwoławczy miał podstawy do zakończenia postępowania podatkowego i wydania w dniu 21 grudnia 2007 r. zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzić należy, że w będących podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji i decyzji odwoławczej przepisach art. 19 ust. 1, jak również w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest postanowień, które pozwalałyby na stosowanie tych przepisów dopiero po wydaniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Jedynym warunkiem, jaki został zawarty w przepisie art. 19 jest fakt nabycia towarów, natomiast w przypadku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jedynym warunkiem jest wykazanie, że chodzi o stan faktyczny, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług maja prawo i obowiązek dokonywania własnych ustaleń co do okoliczności mających znaczenie dla określenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym także zasadności zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Oczekiwanie więc przez organ odwolawczy na wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. było zbędne. Słuszny jest zarzut skargi, że organ odwoławczy powołał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu: "prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje ograniczone w przypadku, gdy poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" zamiast w brzmieniu" obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", jednak uchybienie to nie może stanowić o wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem, bowiem cytowane przepisy ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.