I SA/Lu 189/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. G., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z akt sprawy wynika, że B. G.osiągnął w 2002r., przychody między innymi z działalności gospodarczej pod firmą A. i w zeznaniu PIT – 36 wykazał stratę z tej działalności w wysokości 10.702,67 zł oraz nadpłatę w kwocie 76.279,70 zł, a organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za ten rok w kwocie 4.755 zł. Zeznanie podatkowe zakwestionowane zostało z uwagi na ustalenie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 52.205,60 zł oraz równocześnie zaniżył je o kwotę 17.205,94 zł wydatków poniesionych w 2001r., i związanych z przychodami 2002r. Organ ustalił, że B. G. był jednocześnie jedynym udziałowcem spółki z o.o. A., która w kwietniu 2002r. nabyła całość udziałów spółki z o.o. B. utworzonej w dniu 31 stycznia 2001r., na bazie majątku C. W sprawie poza sporem pozostało, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej "pdf" Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nie stanowiły kosztu podatkowego ujęte w księgach i wykazane w zeznaniu wydatki w łącznej wysokości 34.265,60 zł poniesione z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych w ciężar rachunków bankowych nie będących w dyspozycji A. /art. 22 ust. 1 pdf/, kosztów procesu /art. 23 ust. 1 pkt 14 pdf/ delegacji służbowej odbytej w 2001r., i związanej z przychodem tego roku /art. 22 ust. 5 pdf/, zakupu energii dwukrotnie zaksięgowanego /art. 22 ust. 1 pdf/, wpłat na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa /art. 23 ust. 1 pkt 30 pdf/ oraz wydatek udokumentowany fakturą wystawioną na inny podmiot – spółkę A. /art. 22 ust. 1 pdf/. Z wykazanych w księgach i zeznaniu, jako koszty podatkowe, sporne pozostawały wydatki w łącznej kwocie netto 16.940 zł poniesione w ciężar kosztów A. na podstawie wystawionych przez notariusza faktur [...], [...] i [...] z dnia 6 marca 2002r. za sporządzenie umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów B. /14.000 zł/ oraz za poświadczenie podpisów na umowach zrzeczenia się zabezpieczenia hipotecznego i przyrzeczenia sprzedaży udziałów B. /po 1.470 zł/. Wydatki te organ zakwestionował, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf, jako związane bezpośrednio z nabyciem udziałów spółki B. Przedmiotem sporu był również wydatek w kwocie 1000 zł, ujęty w księgach i zeznaniu, poniesiony według faktury z dnia 6 lutego 2002r., dotyczącej zakupu projektu budowlanego dostosowania dworku w D. do nowej funkcji, który to wydatek organ zakwestionował na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf, wskazując, iż zakres prac przewidzianych projektem przesądzał o inwestycyjnym charakterze tego wydatku. W odwołaniu B. G. zarzucał naruszenie przepisów postępowania podatkowego prowadzące do bezpodstawnego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 35 i pkt 38 pdf przy ocenie wykazanych w zeznaniu kosztów podatkowych oraz art. 22 ust. 1 pdf także przy ocenie, że kosztów tych nie zwiększają wydatki poniesione na rzecz spółki z o.o. A. udokumentowane fakturami z dnia 28 czerwca 2002r., nr [...] na kwotę netto 210.000 zł oraz nr [...] na kwotę netto 50.000 zł, za obsługę prawno-organizacyjną związaną z nabyciem udziałów spółki B. oraz za wycenę tej spółki dokonaną przez Biuro Usług zgodnie z fakturą z dnia 10 czerwca 2002r., a także wydatek na rzecz spółki D. w kwocie netto 1.990.800 zł udokumentowany fakturą z dnia 6 grudnia 2002r., "za prace wykonane w związku z nabyciem B. i rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia – stosownie do § 2 umowy z dnia 11 lipca 2002r.". Argumentował, że jego firma A. począwszy od 2002r., osiąga przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz spółki B., a więc wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez notariusza, spółkę A. i spółkę D. miały związek z przychodem jego firmy, bowiem poniesione zostały w celu zagwarantowania i zabezpieczenia tego źródła przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego projekt budowlany obejmował przebudowę zabytkowego dworu w D., zakresem prac wykraczał zatem poza pojęcie remontu i dotyczył ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 pdf. Organ wskazał, że, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c pdf, po zakończeniu inwestycji, wydatki związane z niezbędną dla użytkownika dworku przebudową zgodnie z projektem, w tym również związane z samym zakupem projektu – mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości dworku. Nie można jednak, zdaniem organu, rozliczyć nakładów na inwestycję, której nie zrealizowano. Nie była więc możliwa amortyzacja środka trwałego, ani też – w świetle art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf – zaliczenie wydatków na zakup projektu w koszty uzyskania przychodu. Organ wskazał, iż wydatki poniesione w związku z tą inwestycją powinny być rozliczane w 2007r., w którym nastąpiła sprzedaż dworku w D. wraz z projektem jego przebudowy – jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży. Nadto w odniesieniu do argumentacji odwołania organ wskazał, że wydatki związane z utrzymaniem we właściwym stanie dworku – nie były przez organ kwestionowane. Nie można było także – w ocenie organu – uznać za koszt uzyskania przychodów, wydatków z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów na umowach w łącznej kwocie 16.940 zł. wynikających z faktur nr [...], z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf. Zdaniem organu pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów należy rozumieć te wszystkie koszty, które bezpośrednio warunkowały ich nabycie, a więc bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Wydatki wynikające z w/w faktur były ściśle związane z czynnościami zmierzającymi do nabycia udziałów B. bez poniesienia których transakcja nie mogłaby być zrealizowana. Organ podatkowy odnosząc się do żądania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT z dnia 28 czerwca 2002 r. o nr [...] i nr [...] wystawionych przez A. dla E. za: obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów w B., za obsługę prawno - organizacyjną połączenia spółek B. i A. , ocenę finansową Spółek, sporządzenie raportu i dokumentów połączenia i kredytowania połączonych spółek, konsultację i pomoc w księgowaniu oraz za wycenę B. przez C. - stwierdził, iż, ww. wydatki zostały poniesione w związku z procesem łączenia się dwóch spółek tj. A. i B. Nadto, nie miały one związku z osiągniętym przychodem u udziałowca jednej z łączących się spółek - E. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oprócz zapłaty za nabycie, spółka przejmująca może ponieść także bezpośrednie koszty związane z transakcją nabycia. Obejmują one między innymi koszty wynagrodzeń doradców prawnych, rzeczoznawców i konsultantów, których usługi służą doprowadzeniu transakcji przejęcia do skutku. Spółka A. poniosła tego rodzaju koszty, a następnie obciążyła nimi jedynego udziałowca tj. E. Zdaniem organu wydatki poniesione na podstawie w/w faktur, nie mają związku z osiąganym przychodem przez E., a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 pdf. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu A. wydatków poniesionych przez spółkę A. w sytuacji gdy to spółka poniosła te wydatki i były one bezpośrednio związane z nabyciem udziałów i połączeniem spółek A.i B. Organ podniósł, iż projekt porozumienia zawartego w dniu 15 stycznia 2002 r. przez B. G. z firmą F. Ltd przewidywał nabycie udziałów B., poprzez zależną od niego spółkę A. , a w § 8 ust. 5 tego porozumienia wskazano tę spółkę jako podmiot wyłącznie uprawniony do rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania, iż organ I instancji bezpodstawnie odmówił zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynikającej z faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r., wystawionej przez F. Spółka z o.o. kwoty netto 1.990.800 zł dotyczącej "wynagrodzenia za prace w związku z nabyciem B. i rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, stosownie do postanowień umowy z dnia 11 lipca 2002r.". Wartość netto ww. faktury została zaksięgowana na koncie [...] "Udziały i Akcje – A." jako koszt związany z nabyciem udziałów w B. Wydatek związany z ww. fakturą nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf. Zważywszy na jej treść oraz treść porozumienia z dnia 11 lipca 2002r., z F. nie sposób uznać tego wydatku za koszt uzyskania źródła finansowania przedsięwzięcia związanego z nabyciem B., a przy takim uznaniu byłby to koszt nabycia udziałów. Nie podzielono nadto stanowiska strony, iż wydatki wynikające z w/w faktury miały związek przyczynowo - skutkowy z osiągniętym przychodem i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 22 ust. 1 pdf. Wskazano, iż zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia zastosowanego przez ustawodawcę zwrotu" koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów " prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, poza wymienionymi w ustawie pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 6 grudnia2002 r. zachodził związek z uzyskanym przychodem. Przedsięwzięcie związane z nabyciem udziałów B. zostało sfinalizowane przez Spółkę A. Ostateczne połączenie spółek nastąpiło poprzez przejęcie przez A. całego majątku B. a stosownie do podjętej uchwały wszystkie udziały przysługiwały dotychczasowemu wspólnikowi spółki przejmującej to jest B. G. Zatem A. - jako jedyny udziałowiec B. zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. ) ma prawo do otrzymania dywidendy. Organ podniósł, iż dochody z dywidend nie podlegają kumulacji z dochodami z innych źródeł i są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 30 ust. 1 pkt 1 a) pdf. Ponadto organ uznał za nieudowodniony fakt, iż Spółka F. wykonała jakiekolwiek prace związane z nabyciem B. , które byłyby podstawą do wystawienia faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2002 r. Organ wskazał, iż w sprawie ustalono, iż ani A. ani Spółka F. nie posiadają żadnych dokumentów, które potwierdziłyby zawarcie umowy o wspólnych przedsięwzięciu, jak też wykonanie jakichkolwiek prac przez Spółkę F. Organ odwoławczy podał, iż z zeznań R. D. - prezesa Spółki F. w latach 2000- 2002, a obecnie likwidatora tej spółki - wynika, iż przygotowania do zakupu elektrociepłowni B. rozpoczęły się na początku roku 2000. Zeznania R. D. w kwestii rozpoczęcia na początku 2000 r. współpracy zmierzającej do nabycia Spółki B. , a także prowadzenia w tym roku prac zmierzających do właściwej oceny jej stanu technicznego uznano za niewiarygodne, jako pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym. Organ wskazał, że ww. działania nie mogły być podjęte w 2000 r., ponieważ Spółka B. została zawiązana w dniu 31 stycznia 2001 r. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, iż Strony przystępując do wspólnego przedsięwzięcia nie zawarły w formie pisemnej umowy - w celu ochrony własnych interesów i zabezpieczenia się przed ewentualnym niewywiązywaniem się z umowy przez jedną ze stron, biorąc pod uwagę rozmiar inwestycji w wymiarze finansowym. Organ wskazał, że świadek R. D. zeznał, iż firma F. nie miała żadnych kontaktów z firmą G. , a także, że firm tych nie łączyły żadne związki gospodarcze. Według jego wiedzy firma ta powiązana była z innym kontrahentem Spółki C. angielską firmą H.. Zdaniem organu nie logiczne jest, aby firma F., która na mocy porozumienia z dnia 15 stycznia 2002 r. zaangażowała w realizację projektu nabycia udziałów A. swoje środki finansowe w wysokości 500.000 USD, i po rozwiązaniu tego porozumienia nie otrzymała żadnej rekompensaty poza zwrotem tej kwoty, natomiast firma C. otrzymała wynagrodzenie ryczałtowe, stanowiące równowartość 500.000 USD powiększone o VAT bez udokumentowania, podstaw ustalenia tej kwoty. Organ wskazał przy tym, że odsetki od udzielonych (w lutym i kwietniu 2002r.) przez C. pożyczek (5 mln zł) zostały zapłacone z góry przez potrącenie. Organ odwoławczy nie zgodził się nadto z twierdzeniem strony, iż umowa zawarta przez D. z A. w dniu 1 lipca 2002 r. wskazuje, iż strona osiąga przychody na rzecz Spółki A. , ponieważ spółka ta jest niezależnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie energetyki na rzecz, której strona świadczy usługi osiągając z tego przychody (np. z tytułu sprzedaży węgla), które dla spółki są kosztami jej działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń z zasadą prawdy obiektywnej, która obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego; - art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie przy rozstrzygnięciu istotnych faktów, które wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania odwoławczego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem wnioskowanych dowodów; - art. 193 § 1 - 8 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej niezawierającego stwierdzeń o nierzetelności bądź wadliwości ksiąg; - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf poprzez bezzasadną subsumpcję nieobiektywnie ocenionego stanu faktycznego pod hipotezy ww. norm prawa materialnego, bądź pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia stanów faktycznych; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż konsekwencją niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji było błędne zastosowanie przez organ II instancji przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35 i art. 23 ust. 1 pkt 38pdf. Wskazuje, iż istotne ustalenia odnośnie charakteru poniesionych wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r., wynikają z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego tj. z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie C. oraz z protokołu przesłuchania w charakterze świadka likwidatora ww. spółki. Wskazał, iż zgłaszane w trakcie postępowania wnioski o zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. faktury były ignorowane bądź odrzucane. Skarżący zarzucił, że nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących jego zdaniem - koszty ogólne funkcjonowania firmy- poniesione na zakup projektu budowlanego dworku w D. oraz wynikających z faktur VAT Nr: [...], [...] i [...] z dnia 6 marca 2002r., wystawionych przez notariusza było dowolne i sprzeczne z art. 22 ust. 1 pdf. Podtrzymał, argumentację dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1pdf, wydatków wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 28 czerwca 2002r., i faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r. Skarżący nie zgadza się również z oceną zebranego materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego, w tym z oceną zeznań R. D. w kwestii poniesionych wydatków w związku z wykonaniem prac związanych z nabyciem A. , twierdząc, iż jest ona błędna, a wnioski z niej płynące mylne. Nadto twierdził, iż przytoczone w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rachunkowości i kodeksu spółek handlowych, kwestionujące kosztowy charakter wydatku wynikającego z ww. faktur, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, skarżący wywodził, iż zgodny z prawem był zarówno sposób księgowania, jak i kwalifikacja poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasadne były także jego wnioski o zaliczenie w ciężar kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 pdf poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę H. oraz spółkę C. , gdyż wydatki te umożliwiły nabycie spółki A. i poniesione zostały w celu zagwarantowania źródła przychodów osiąganych przez B. już w 2002 r., z tytułu umów zawartych z A. , co organy pominęły w swej ocenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i zostały wydane z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istota sporu w sprawie była ocena dokonanej przez skarżącego kwalifikacji poniesionych wydatków za czynności notariusza udokumentowane trzema fakturami z dnia 6 marca 2002r. i za projekt budowlany udokumentowany fakturą z dnia 6 lutego 2002r., jako kosztów podatkowych oraz zgłoszonych w postępowaniu podatkowym wniosków o zakwalifikowanie przez organ do tych kosztów niewykazanych w zeznaniu wydatków poniesionych na podstawie dwóch faktur wystawionych przez spółkę C. w dniu 28 czerwca 2002r. i na podstawie faktury wystawionej przez spółkę G. w dniu 6 grudnia 2002r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Już w związku z tym, wydatki opisane w poszczególnych przepisach art. 23 pdf nie mogą być uznane za stanowiące koszt podatkowy, niezależnie od celu ich poniesienia. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że tylko przy sprzedaży udziałów spółki, uwzględnia się jako koszty podatkowe, wydatki poniesione na ich nabycie, gdyż stanowią one koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków - z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów w łącznej kwocie 16.940 zł - wynikających z faktur VAT z dnia 6 marca 2002 r., nr: [...], [...] i [...]. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż wydatki wynikające z w/w faktur, poniesione w związku z nabyciem udziałów w A., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii nieuzasadnionego żądania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur VAT z dnia 28 czerwca 2002 r.: nr [...] i nr [...] wystawionych przez spółkę C. dla PPU B. za: obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów w A. , za obsługę prawno - organizacyjną połączenia spółek C. i A. , ocenę finansową Spółek, sporządzenie raportu i dokumentów połączenia i kredytowania połączonych spółek, konsultację i pomoc w księgowaniu oraz za wycenę A. przez Biuro Usług Majątkowych i Wycen. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w/w wydatki zostały poniesione w związku z procesem łączenia się dwóch spółek tj. C. Sp. z o.o. i A. oraz, że nie miały one związku z osiągniętym przychodem u udziałowca, jednej z łączących się spółek z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ zasadnie wykazał, że stosownie do art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, z póżn. zm. ) połączenie spółek metodą nabycia rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki na którą przechodzi majątek łączących się spółek albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia. Nadto spółka przejmująca może ponieść także bezpośrednie koszty związane z transakcją nabycia. Obejmują one między innymi koszty, wynagrodzeń doradców prawnych, rzeczoznawców i konsultantów, których usługi służą doprowadzeniu transakcji przejęcia do skutku. C. poniosła takie koszty, co wynika wprost z treści faktur a następnie obciążyła nimi jedynego udziałowca tj. D. Należy zważyć, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż wydatki poniesione na podstawie w/w faktur VAT, nie mają związku z osiąganym przychodem przez D., a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 pdf. Organ zasadnie przy tym wskazał, iż projekt porozumienia zawartego w dniu 15 stycznia 2002 r. przez B. G. z E. przewidywał nabycie udziałów A., poprzez zależną spółkę z D. . W § 8 ust. 5 tego porozumienia określono spółkę z D. jako podmiot wyłącznie uprawniony do rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu, a z aktów notarialnych sporządzonych w dniu 26 kwietnia 2002 r. i 27 kwietnia 2002r. repertorium [...] , [...] , [...] wynika, że całość udziałów w firmie A. nabyła C. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż stosownie do treści art. 191§ 1 ksh B. G. jako jedyny udziałowiec spółki C. - miał prawo do otrzymania dywidendy, lecz nie miał podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu PPU B. G. wydatków poniesionych przez spółkę C., w sytuacji gdy to spółka C. , nabyła udziały i poniosła wydatki związane z nabyciem udziałów i połączenia spółek C. i A. Organ prawidłowo wskazał więc, iż sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 pdf. Ponadto brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, iż organ podatkowy skutki podatkowe w podatku dochodowym wywodzi z faktu, iż podatnik pozostając w błędzie, co do treści przepisów nie zakwalifikował w 2002 r. przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem takiej oceny wydatków poniesionych na rzecz spółki C. organ nie dokonał. Nieuzasadniony jest również zarzut bezpodstawnego odmówienia przez organy podatkowe zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionej przez F. faktury VAT nr [...], a dotyczącej wynagrodzenia za prace wykonane w związku z nabyciem A. i "rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, stosownie do § 2 umowy z dnia 11 lipca 2002 r.". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydatki wynikające z w/w faktury mogły mieć jakikolwiek związek przyczynowy z przychodem osiągniętym przez B. i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pdf. Organ zasadnie wywiódł, iż skarżący nie wykazał żadnym dowodem faktu, iż spółka F. wykonała prace związane z nabyciem A. , które byłyby podstawą do wystawienia w/w faktury, ani faktu że nabycie A. miało być wspólnym przedsięwzięciem F. i skarżącego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe z udziałem skarżącego wykazało, iż C. , nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie prac przez Spółkę F., na rzecz skarżącego. Również firma F. , nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dowodów związanych ze wskazanymi w fakturze czynnościami. W świetle okoliczności sprawy organ zasadnie wskazał, że uzasadnione wątpliwości rodzi już fakt, iż strony, mające przystąpić do wspólnego przedsięwzięcia, o znacznych rozmiarach finansowych, nie zawarły w formie pisemnej umowy w celu ochrony i zabezpieczenia własnych interesów. Uzasadnienie skargi w części dotyczącej procesu wydzielenia Zakładu Elektrociepłowni ze struktury organizacyjnej J. i przekształcenie zakładu w niezależną Spółkę A. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem wywnioskować z okoliczności będących przyczyną zbycia przez syndyka udziałów A. , iż spółka F. wspólnie ze skarżącym podjęła w 2000 r. jakiekolwiek prace związane z realizacją przedsięwzięcia, mającego na celu nabycie udziałów spółki A. utworzonej w 2001r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, wynika fakt, iż dopiero w dniu 31 stycznia 2001r. powstała A. jako odrębny podmiot prawa handlowego stąd zasadnym jest twierdzenie, iż podmiot ten nie mógł być oceniany - jako nieistniejący - w 2000 r. Organ trafnie podniósł, że świadek R. D. nie potwierdził, iż firma F. była firmą wskazaną w § 5 Porozumienia o współpracy w sprawie realizacji i finansowania projektu energetycznego pod nazwą A. , zawartego 15 stycznia 2002 r. pomiędzy skarżącym, a H. z siedzibą w L. W tym zakresie organ podatkowy zasadnie wskazał na rozbieżności wynikające z akt sprawy, bowiem, iż nawet gdyby uznać, jak twierdzi skarżący, iż firma F. była firmą wskazaną w w/w porozumieniu, to zeznanie świadka R. D., dotyczące prac zmierzających do nabycia A. , w których wskazuje, iż zostały one wykonane w 2000 r., należy ocenić jako niewiarygodne, ponieważ rozpoczęłyby się przed datą zawarcia porozumienia ze spółką H. Zdaniem Sądu uprawniona była, wynikająca z materiału dowodowego ocena, że ze spółką F. skarżącego łączyły jedynie umowy oprocentowanych pożyczek udzielonych przez te spółkę w dniu 28 lutego 2002r. i 18 kwietnia 2002r., które skarżący zwrócił, na mocy porozumienia z dnia 11 lipca 2002r., zawartego z F. , na rzecz spółki I. celem pokrycia jej wierzytelności wobec F. Organ odwoławczy trafnie również wskazał, że spółka A. nie jest źródłem przychodów skarżącego osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie z tytułu należnej skarżącemu dywidendy. Niesporny był natomiast w sprawie fakt, że źródłem przychodów skarżącego osiąganych w 2002r. w firmie C. była sprzedaż towarów i usług na rzecz tej spółki, co czyniło zbędnym analizowanie poszczególnych transformacji łączących odrębne, w sensie prawnym i ekonomicznym podmioty. Przechodząc do kwestii oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanego wydatku w kwocie 1.000 zł związanego z zakupem projektu budowlanego dworku w D., zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art.23 ust. 1 lit. c pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych; o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż zakres prac wynikający z projektu budowlanego dworku w D. obejmujący "dostosowanie dworu do nowej funkcji", wykraczał poza pojęcie remontu i dotyczył ulepszenia tego obiektu przez zmianę jego pierwotnego przeznaczenia i nadanie nowych cech użytkowych, co wykluczało uznanie wydatku na nabycie projektu za koszt podatkowy, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf.. Organ zasadnie wskazał, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, można uznać za remont. Za ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Jak zasadnie wykazały organy podatkowe, koszty poniesione na dokumentację projektową dotyczące faktury VAT [...] z dnia 6 lutego 2002 r., należy traktować jako koszty zaniechanej inwestycji, których zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę organu, iż inwestycją w kategoriach prawa podatkowego jest nie tylko inwestycja w środki trwałe i wyposażenie, ale także wszelkiego innego rodzaju nakłady na uruchomienie projektu. Kosztami zaniechanych inwestycji są wszystkie te wydatki, które w razie ukończenia inwestycji uwzględnione byłyby w wartości początkowej środka trwałego objętego inwestycją. Dotyczy to nie tylko wydatków związanych z wytworzeniem (montażem lub ulepszeniem) środka trwałego, również wszelkie wydatki pośrednio związane z inwestycją, lecz podwyższające jej wartość np. koszty prowizji, opłat, odsetek czy specjalistycznych usług obcych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie podniósł, iż wydatki te skarżący może zaliczyć do kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą niedokończonej inwestycji. W tym wypadku bowiem posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży, a na taki cel inwestycji w projekt budowlany wskazywał skarżący. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż "na skutek kwestionowania kosztów ponoszonych na obiekt zabytkowy nie podejmowano stosownych działań zmierzających do przedłużania pozwoleń, lecz podjęto decyzję o sprzedaży obiektu wraz z projektem". Jak wynika z akt niniejszej sprawy decyzja z dnia 23 lipca 2002 r. wydana przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, w oparciu o projekt sporządzony przez Z. K. - straciła ważność w dniu 23 lipca 2004 r. to jest przed rozpoczęciem kontroli w C. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż ustalenia kontroli nie mogły mieć żadnego wpływu na decyzje skarżącego w zakresie zaniechania inwestycji polegającej na przebudowie dworku. Organ nie kwestionował przy tym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bieżących wydatków związanych z utrzymaniem we właściwym stanie dworku w Dobużku, uznając, iż wydatki tego rodzaju -stanowiły koszt podatkowy. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż zgodnie z którym do kategorii "pośrednich" wydatków stosownie do art. 22 ust. 1 pdf, można zaliczyć zakup projektu. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji zakup projektu, należy traktować jako wydatek zaniechanej inwestycji, który zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 35 pdf, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowana w art. 22 ust. 1 pdf oparta jest na swoistej klauzuli generalnej wedle, której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami wymienionych w art. 23 pdf. Przy czym, o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja dokonanej przez podatnika kwalifikacji wydatków. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny, tj. taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu /por. wyrok WSA z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 619/02/. Dlatego też zarzut, iż organy podatkowe wyjątkowo" wąsko" traktują pojęcie kosztów uzyskania przychodów uznać należy za bezzasadny. Wyczerpujący zakres przeprowadzonego postępowania oraz treść wydanych decyzji wskazują jednoznacznie, iż w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego oraz że zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną i jej pełne uzasadnienie, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., a wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o rachunkowości, czy Kodeksu Spółek Handlowych były jedynie powoływane pomocniczo przy wykładni przepisów prawa podatkowego i dla pełnego odniesienia się do argumentacji skarżącego. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie organy podatkowanie nie stwierdziły nierzetelności ksiąg bowiem naruszenie prawa materialnego przez skarżącego, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogły być uznane za takie koszty, nie było skutkiem nierzetelności księgi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., /sygn. akt II FSK 307/2006 opubl. LEX nr 307529/, zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Zdaniem Sądu, organ dokonał również prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie pozostającej poza sporem oceny wydatków, skutkującej zarówno zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów 2002r., jak i zmniejszenia tych kosztów oraz właściwie zastosował w tych przypadkach wskazane w decyzji przepisy ustawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji