II FSK 2174/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. C., M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 772/08 w sprawie ze skarg E. C., M. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z 22 września 2008 r., I SA/Kr 772/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 kwietnia 2008 r., Nr [...], oraz skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 kwietnia 2008 r., Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 14 stycznia 2008 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: M. S. w dniu 15 grudnia 2007 r. a E. C. w dniu 28 grudnia 2008 r. złożyły w Urzędzie Skarbowym K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 wraz z załącznikami. Wskazały, że Sąd Rejonowy K. postanowieniem z 20 września 2007 r., [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 3 lipca 2007 r. J. S. na podstawie ustawy nabyły wprost córki M. S. i E. C . Równocześnie pismem z 24 grudnia 2007 roku spadkobierczynie zwróciły się do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia formularza SD-Z 1. W jego uzasadnieniu podniosły, że niedotrzymanie terminu ma charakter rzekomy, bowiem w istocie postanowienie spadkowe zostało podpisane przez sędziego i opieczętowane klauzulą prawomocności z dniem 22 listopada 2007 r. a ich pełnomocnik dla doręczeń potwierdził odbiór pisma z dniem 3 grudnia 2007 r. Zawiadomił następnie strony o treści otrzymanej korespondencji, a te jeszcze w grudniu tego samego roku złożyły dokumenty warunkujące zwolnienie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z 14 stycznia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z 1 po zmarłej J. S. Powołując się na art. 162 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej o.p.) wskazał że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucję przywrócenia terminu, ale wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym. Termin złożenia zgłoszenia jest natomiast terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Mimo tej konkluzji organ odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy. Po rozpatrzenia odwołań skarżących dyrektor izby skarbowej postanowieniami z 8 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, opierając się na identycznej argumentacji faktycznej i prawnej. 3. W skardze na powyższe postanowienia dyrektora izby skarbowej skarżące domagały się ich uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 a ust 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. nr 142 poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.). W uzupełniającym skargę piśmie M. S. zarzuciła naruszenie w prowadzonym postępowaniu podstawowych zasad tego postępowania, a to: zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady praworządności, zasady udzielania podatnikom informacji i wyjaśnień. Tą ostatnią na skutek błędnego poinformowania skarżącej w urzędzie skarbowym, że do złożenia druku SD-Z 1 konieczne jest załączenie prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż kontroli poddane zostały postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenie terminu i zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych w tej kwestii. Powołując się na art. 165a i art. 162 § 1 o.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sąd wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma charakter materialny, a jego złożenie w terminie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Uchybienie terminowi na złożenie zgłoszenia SD-Z 1 nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych, ponieważ z samym złożeniem zgłoszenia nie łączą się żadne skutki tego rodzaju. Następnie powołując się na art. 162 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych, a terminy prawa materialnego są natomiast terminami nieprzywracanymi. Ponieważ termin na złożenie zgłoszenia SD-Z1, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem materialnym, niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bezprzedmiotowe. Decyzja merytoryczna w tym przedmiocie (tj. stwierdzająca zachowanie terminu lub też odmawiająca stwierdzenia tej okoliczności) byłaby zatem decyzją wydaną bez podstawy, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. 6. W odrębnych skargach kasacyjnych skarżące zaskarżyły powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszeniu przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), – art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) przez zawężenie granic kontroli działalności administracji publicznej jedynie do zbadania prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów proceduralnych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów przed sądem pierwszej instancji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Obie skargi kasacyjne są oczywiście bezzasadne. Ponieważ obie są oparte na tych samych podstawach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny swoje rozważania odniesie do obydwu skarg kasacyjnych łącznie. Przede wszystkim już na wstępie należy zauważyć, że prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna w części dyspozytywnej (petitum) przytaczać podstawy kasacyjne, a w dalszej kolejności ich uzasadnienie. Tym czasem obie rozważane skargi kasacyjne temu obowiązkowi zadość nie czynią, co więcej uzasadnienia tych skarg nie odnoszą się wprost do powołanych podstaw. Z ich treści w zasadzie wynika tylko tyle, że ich autor przedstawia własną, subiektywną ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji postępowania, bez wskazania konkretnych zarzutów i ich wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 p.p.s.a. przez zawężenie granic kontroli działalności administracji publicznej jedynie do zbadania prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów proceduralnych. Po pierwsze jest on aż nazbyt ogólnie sformułowany. Po drugie wskazane w podstawie przepisy prawa ustrojowego i procesowego nie są wystarczającą podstawą do skutecznego zakwestionowania orzeczenia sądu pierwszej instancji. Ten pierwszy z przepisów jest ustrojową normą o charakterze ogólnym, która bez powiązania z konkretnym przepisem prawa procesowego lub materialnego nie może stanowić prawidłowo zbudowanej podstawy kasacyjnej. Temu obowiązkowi, z tych samych w zasadzie przyczyn, nie czyni zadość powołanie art. 145 § 1 p.p.s.a., skoro nie wskazano na konkretną jego jednostkę redakcyjną i również nie powiązano z konkretnym przepisem prawa, którego naruszenie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Po trzecie trzeba pamiętać, że inne są skutki naruszenia przepisów postępowania, inne przepisów prawa materialnego, a jeszcze inne ich naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w związku z tym w stanie domyślać się intencji skarżącego, ani tym bardziej poddać jego racje merytorycznej kontroli. Odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że charakter sprawy nie pozwalał sądowi pierwszej instancji zająć się innymi względami jak tylko tymi, które odnoszą się do przedmiotu sprawy. Przedmiot ten, co należy podkreślić, dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD – Z1. Ponieważ termin do złożenia tego zgłoszenia ma charakter materialnoprawny, czego skarżący nie kwestionuje, to oczywistym jest, ze postępowanie z wniosku o przywrócenie takiego terminu nie może być, na podstawie art. 165a § 1 o.p., wszczęte. Rozważania sądu pierwszej instancji są jak najbardziej prawidłowe i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni je akceptuje. Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił, dlaczego nie mógł odnieść się do wywodów strony skarżącej, jak i organów podatkowych co do zachowania terminu do złożenia zgłoszenia i ewentualnej utraty prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od spadku. Ta okoliczność może być podnoszona wyłącznie w przypadku wydania decyzji wymiarowej. Samo zaś zwolnienie, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, przysługuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania decyzji. W związku z tym przyjąć należy, że najprawdopodobniej niezrozumienie tego wywodu przez strony postępowania, było powodem wniesienia obu tych niezasadnych skarg kasacyjnych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji.