I SA/Kr 772/08

Sygn. akt I SA/Kr 772/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2008r., sprawy ze skarg E. C. i M. S., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub, praw majątkowych, - skargi oddala - I SA/Kr 772/08 UZASADNIENIE M. S. w dniu [...] grudnia 2007 r. a E. C. w dniu [...] grudnia 2008 r. złożyły w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD–Z1 wraz z załącznikami. Wskazały, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia [...] lipca 2007 r. J. S. na podstawie ustawy nabyły wprost córki M. S. i E. C. po ½ części każda. Równocześnie pismem z dnia [...] grudnia 2007 roku spadkobierczynie zwróciły się do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia formularza SD-Z 1. W jego uzasadnieniu podniosły, że niedotrzymanie terminu ma charakter rzekomy, bowiem w istocie postanowienie spadkowe zostało podpisane przez sędziego i opieczętowane klauzulą prawomocności z dniem [...] listopada 2007 r. a ich pełnomocnik dla doręczeń / ustanowiony z racji zamieszkiwania stron w Szwajcarii / potwierdził odbiór pisma z dniem [...] grudnia 2007r. Zawiadomił następnie strony o treści otrzymanej korespondencji, a te jeszcze w grudniu tego samego roku złożyły dokumenty warunkujące zwolnienie podatkowe. Fakt dowiedzenia się o nabyciu praw do spadku z przesłanego prawomocnego postanowienia, strony tłumaczyły tym, że po wydaniu postanowienia spadkowego a przed stwierdzeniem jego prawomocności do sądu spadkowego wpłynęło pismo osoby trzeciej, która twierdziła, że spadkodawczyni prawdopodobnie sporządziła testament. Dopiero gdy tą okoliczność wyjaśniono doszło do stwierdzenia prawomocności postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z 1 po zmarłej J. S. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucję przywrócenia terminu, ale wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym /art.162 § 4/. Termin złożenia zgłoszenia jest natomiast terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Mimo tej konkluzji organ odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy i zwrócił uwagę, że postanowienie spadkowe po J. S. stało się prawomocne z dniem [...] października 2007 r. a zatem termin do złożenia zgłoszenia upłynął z dniem [...] listopada 2007 r. Spadkobierczynie złożyły więc zgłoszenia po terminie w konsekwencji czego nabycie przez nie spadku opodatkowane będzie na zasadach ogólnych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ powołał się w tym względzie na przepisy art. 4a ust 1 pkt 1 oraz art. 6 ust 1 pkt 2 – 8 i ust 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn statuujące obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych oraz określające termin do dokonania tej czynności / przy dziedziczeniu jeden miesiąc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku /. W zażaleniu od postanowienia E. C. wniosła o jego uchylenie i zarzuciła, że pieczątka na postanowieniu spadkowym wyraźnie wskazuje, że faktyczne uprawomocnienie postanowienia nastąpiło [...] listopada 2007 r., co potwierdził swym podpisem sędzia a wcześniejsze wydanie postanowienia nie było możliwe z uwagi na interwencję osoby nie będącej stroną postępowania. M. S. również domagała się uchylenia postanowienia. Podniosła, że o postanowieniu sądu dowiedziała się w dniu [...] grudnia 2007 r. a zgłoszenie do urzędu skarbowego złożyła w dniu [...] grudnia 2007 r. a więc w terminie 1 miesiąca od daty pozyskania informacji o dacie i treści postanowienia spadkowego. Wcześniej liczyła się z tym, że do nabycia spadku przez nią nie dojdzie a podstawą dziedziczenia może być testament. Zdaniem skarżącej fakt późniejszego dowiedzenia się o nabyciu spadku został należycie uprawdopodobniony. Postanowieniami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, opierając się na identycznej argumentacji faktycznej i prawnej. W skierowanych do WSA w Krakowie skargach skarżące domagały się uchylenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowień organu I instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiącego, że w sytuacji gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust 1 pkt 1 zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości. Zdaniem skarżących zostały spełnione przesłanki określone w powołanym przepisie, czego z naruszeniem przepisu nie chce uwzględnić Dyrektor Izby Skarbowej. W uzupełniającym skargę piśmie procesowym pełnomocnik M. S. zarzucił nadto naruszenie w prowadzonym postępowaniu podstawowych zasad tego postępowania, a to; zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady praworządności, zasady udzielania podatnikom informacji i wyjaśnień. Tą ostatnią na skutek błędnego poinformowania skarżącej w urzędzie skarbowym, że do złożenia druku SD-Z 1 konieczne jest załączenie prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie zostały naruszone a wskazywany przez skarżące przepis art. 4a ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma w sprawie zastosowania gdyż skarżące wiedziały o śmierci matki w dniu [...] lipca 2007 r. a więc wiedziały o otwarciu spadku w tej dacie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję /postanowienie/ gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań nad zasadnością rozpoznawanych skarg zaznaczyć należy, iż kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenie terminu i tylko zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych w tej kwestii poddana została ocenie Sądu. Przedmiotem oceny Sądu nie było więc to czy skarżącym przysługuje prawo do zwolnienia z podatku. Podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w treści dwóch przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm./ – art. 165 a stanowiącego, że organ podatkowy wydaje postanowienie odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte oraz – art. 162 § 1 stanowiącego, że w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, z zastrzeżeniem § 4 przepisu, ograniczającego stosowanie tej instytucji wyłącznie do terminów procesowych. Powodem wydania przez organy podatkowe postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania był w rozpoznawanej sprawie właśnie charakter terminu, którego przywrócenia domagały się skarżące. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma charakter materialny. Zgodnie z bowiem z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn Dz. U. 2004 r. nr 142 poz. 1514 ze zm. /zwanej dalej u.p.s.d./ zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pierwszy z tych przepisów odrębnie określa datę, od której liczony jest termin w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, drugi zaś określa przypadki, w których nie występuje obowiązek zgłoszenia). Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w. 4a u.p.s.d.. Uchybienie terminowi na złożenie zgłoszenia SD-Z1 nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych, ponieważ z samym złożeniem zgłoszenia nie łączą się żadne skutki tego rodzaju. Przewidziana w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Terminy prawa materialnego są natomiast terminami nieprzywracanymi - instytucja przywrócenia terminu nie ma do nich zastosowania. Rację mają w tym względzie organy podatkowe. Ponieważ termin na złożenie zgłoszenia SD-Z1, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem materialnym, niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bezprzedmiotowe. Podobne poglądy prezentowane są także w orzeczeniach innych sądów administracyjnych, jako reprezentatywne przytoczyć można; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 11 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 /Lex nr 368173/ lub wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 07 2008 sygn. akt I SA/Wa 297/08 /niepublikowany/. Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istniała "od początku" od momentu złożenia wniosku i była oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka", nie wymagającą czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 /żądanie wszczęcia postępowania/, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tak też należało postąpić w niniejszej sprawie. Niemożność prowadzenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu złożenia zgłoszenia SD-Z1, wynikająca z materialnoprawnego charakteru tego terminu, istniała bowiem już w momencie złożenia przez Skarżącą wniosku w tym przedmiocie. Wyjaśnić również należy, że przepisy prawa nie stwarzają organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego, że zgłoszenie SD-Z1 zostało złożone w terminie. Decyzja merytoryczna w tym przedmiocie (tj. stwierdzająca zachowanie terminu lub też odmawiająca stwierdzenia tej okoliczności) byłaby zatem decyzją wydaną bez podstawy, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To, czy skarżące rzeczywiście uchybiły terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, będzie przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W tym właśnie postępowaniu skarżące będą mogły dowodzić, iż do uchybienia tego nie doszło i podnosić wszystkie okoliczności przemawiające za tym, że przysługuje im w efekcie zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. Zwolnienie powyższe - o ile spełnione zostały warunki jego zastosowania - przysługuje podatnikowi z mocy prawa, stąd też zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii. Zwolnienie to uwzględniane jest poprzez wymiar podatku, jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi - nie ustali wysokości podatku. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zupełnie niepotrzebne były dywagacje organów podatkowych służące wykazaniu, że zgłoszenie zostało złożone w organie po upływie terminu wskazanego przez ustawę, co powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od spadku. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również znaczenia kontrargumenty strony skarżącej o zachowaniu prawa do zwolnienia a przede wszystkim o złożeniu zgłoszenia w prawidłowym określonym w ustawie terminie. Tak samo ocenić należy argumentację prawną przytaczaną przez strony postępowania dla wykazania zasadności swego stanowiska. Zamieszczenie tych treści w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych jakkolwiek stanowi pewne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu określającego elementy uzasadnienia decyzji. Naruszenie to jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, że uzasadnienia tych rozstrzygnięć zawierały też odniesienie się do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przywrócenia terminu i charakteru prawnego terminu, którego przywrócenia domagały się skarżące. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako nieuzasadnioną.