I GSK 969/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Maria Myślińska Janusz Zajda (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 595/08 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz F. Spółki z o.o. w Ł. kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 595/08, po rozpoznaniu skargi F. - Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Przedmiotem działalności F. - Spółki z o.o. w Ł. jest m.in. świadczenie usług wydobywania żwiru i piasku oraz transport wodny. Usługi te skarżąca świadczyła przy użyciu stanowiącej jej własność pogłębiarki ssąco-refulującej "K.", która nie posiadając własnego napędu, przy wykonywaniu prac musi być obsługiwana przez holownik. Z usług holownika "H." Spółka korzystała na podstawie umowy o odpłatne świadczenie usług, jaką 25 listopada 2004 r. zawarła z właścicielem "M. S.", spółką cywilną M. J.. i J. B. z Ł. W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki ustalono, iż w czerwcu, lipcu, listopadzie i grudniu 2004 r. podatnik kupił łącznie 85.008 litrów oleju żeglugowego zwolnionego od podatku akcyzowego, który został przeznaczony do napędu silnika spalinowego pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego znajdującego się na pogłębiarce "K.", a także 4.588 litrów oleju żeglugowego wykorzystanego do napędu holownika "H.", który w listopadzie 2004 r. holował pogłębiarkę "K." z P. do M. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 168.016 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że olej napędowy może być zwolniony od podatku akcyzowego tylko w przypadku przeznaczenia go na cele żeglugowe. Zużycie oleju napędowego przez pogłębiarkę "K." do napędu silnika spalinowego pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego nie może być uznane za zużycie do celów żeglugi, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Z kolei zużycie oleju napędowego przez holownik "H." do przeholowania w listopadzie 2004 r. pogłębiarki "K." z P. do M. nie może być uznane za wykorzystanie oleju napędowego na własne potrzeby podatnika w rozumieniu § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97 poz. 966 ze zm.) i również nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W następstwie odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r., w łącznej wysokości 95.857 zł. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy podał, że odmienna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określona w decyzji organu odwoławczego wynika z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że ustawodawca ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w przepisach podstawowych nie zdefiniował pojęcia "cel żeglugi". Obok więc wykładni językowej zastosowanej przez organ odwoławczy, a nieprzynoszącej jednoznacznego rezultatu, należy odnieść się również do wykładni systemowej zewnętrznej. W ustawie z 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz.U. z 2001 r., Nr 5, poz. 43 ze zm.) nie wskazano zakresu pojęcia "żegluga" czy "cel żeglugi" jednak zdefiniowano pojęcie "statku", którym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt f/ tej ustawy jest urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych nie tylko do przewozu osób lub rzeczy, pchania lub holowania, inspekcji, nadzoru nad bezpieczeństwem ruchu żeglugowego lub szkolenia, ratowania życia lub mienia, połowu ryb, ale również m.in. do wykonywania prac technicznych, utrzymania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw. Sąd wskazał, że z akt postępowania podatkowego wynika, iż pogłębiarka ssąco-refulująca "K." została [...] lutego 2004 r. zarejestrowana przez Urząd Żeglugi Śródlądowej w G. pod nr rej [...] i wpisana do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi śródlądowej (k. 51). Z uproszczonego świadectwa zdolności żeglugowej wydanego przez Urząd Żeglugi Śródlądowej z [...] lipca 2004 r., wydanego na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 lipca 2001 r. w sprawie świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. nr 137, poz. 1156) pogłębiarka ssąco-refulująca "K." została dopuszczona do żeglugi w rejonach 2 i 3, całodobowo, ze wskazaniem, iż statek ten odpowiada wymaganiom określonym w art. 27 pkt 1-4 ustawy o żegludze śródlądowej (k. 50 akt). Zdaniem Sądu, skoro pogłębiarkę "K." wpisano do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi śródlądowej, a tym samym statek został dopuszczony do żeglugi w oznaczonych rejonach, należy przyjąć, iż dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji wykładnia obowiązujących w sprawie przepisów prawnych, w oznaczonym w sprawie stanie faktycznym, nie jest prawidłowa i powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Bez znaczenia w ocenie Sądu ma fakt, iż pogłębiarka "K." nie posiada własnego napędu i korzysta dla przemieszczania się z portu do portu z pomocy holownika. Ustawodawca polski nie ogranicza bowiem używania tzw. paliwa żeglugowego, o jakim mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jedynie do silników napędu mechanicznego. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ww. zakresie należy zbadać, czy pogłębiarka "K." przed datą 22 lipca 2004 r. posiadała uproszczone świadectwo zdolności żeglugowej; sprawa bowiem dotyczy również czerwca i lipca 2004 r., zaś w aktach sprawy znajduje się świadectwo zdolności żeglugowej wystawione dopiero 22 lipca 2004 r. W zakresie zużycia paliwa żeglugowego przez holownik "H.", Sąd również nie podzielił stanowiska organu odwoławczego. Zgodnie z § 8 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, uprawnionym w rozumieniu § 8 cyt. ust. 1 rozporządzenia jest nie tylko dokonujący odsprzedaży paliwa żeglugowego, ale również ten, kto zużywa je na własne potrzeby do celów żeglugi, o jakich mowa w § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w powyższym zakresie, należy dopuścić dowód z przesłuchania stron umowy z 25 listopada 2004 r., a więc wspólników spółki cywilnej "M. S." oraz członków zarządu skarżącego, celem ustalenia wszystkich warunków, na jakich doszło między stronami do zawarcia umowy o świadczenie usług holowniczych, w tym sposobu i zakresu wspólnych rozliczeń z tytułu wykonanych usług; pisemna umowa, jaka znajduje się w aktach sprawy jest na tyle lakoniczna, iż fakt ten powoduje w tym zakresie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego w zakresie: a) § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że olej napędowy (tzw. żeglugowy), który został przeznaczony do napędu silnika spalinowego pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego znajdującego się na pogłębiarce korzysta ze zwolnienia od akcyzy, b) § 8 ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonana przez skarżącego czynność inna niż sprzedaż, uprawnia go do korzystania ze zwolnienia od akcyzy; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez brak lub niewłaściwe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, którymi kierował się Sąd i nieuzasadnienie tych przesłanek, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do uwzględnienia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że powstaje wątpliwość, czy uprawnione było poszukiwanie przez WSA w G. definicji pojęcia "żegluga", czy "cele żeglugowe", którym posługuje się § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w innych aktach prawnych polskiego prawa powszechnie obowiązującego. Organ stwierdził, że przepis ten ma charakter szczególny, normuje bowiem wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania, wprowadzając zwolnienie od opodatkowania akcyzą oleju napędowego. Przepis ten, jako wyjątek od reguły opodatkowania winien być interpretowany ściśle, tak aby poprzez zbyt szeroką interpretację nie doprowadzać do przekształcenia procesu wykładni przepisu w działalność prawotwórczą. Ponadto wynik zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej także nie dał rezultatu, bowiem nie doprowadził do znalezienia definicji pojęcia "cele żeglugowe" a jedynie pojęcia "statek". W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w G. prawidłowym sposobem wykładni § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest poprzestanie na dokonaniu wykładni językowej, która zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego pod pojęciem "żegluga" nakazuje rozumieć "podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi". Z kolei pojęcie "cel" słownik definiuje m.in. jako "to, co ma czemuś służyć". Zdaniem organu, zestawiając definicje językowe powyższych pojęć otrzymuje się jednoznaczną wykładnię pojęcia zużycia oleju napędowego "dla celów żeglugowych", jako takie zużycie, które "służyć ma podróżowaniu lub przewożeniu ludzi i towarów". Organ zauważył, że Sąd formułując wniosek o braku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej, w istocie wniosku tego nie uzasadnił. Co więcej z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd dokonał takiej wykładni, i w jakich rezultatach tego rodzaju wykładni upatruje niejednoznaczność rezultatów. Zdaniem organu, za powyższym sposobem wykładni przemawia także treść Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51). Odnosząc się do kwestii przekazania przez Spółkę paliwa dla kontrahenta świadczącego usługi holownikiem "H.", skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, co do naruszenia przepisów o podatku akcyzowym przez organy podatkowe. Spółka, aby skorzystać ze zwolnienia, musiałaby spełnić jeden z warunków. nabyć paliwo żeglugowe ze składu podatkowego i jednocześnie być posiadaczem jednostki pływającej lub dokonać odsprzedaży paliwa podmiotowi posiadającemu taką jednostkę. Spółka F. nie była posiadaczem jednostki pływającej (posiadaczem była Spółka "M. S."), ani też nie doszło do zawarcia pomiędzy tymi podmiotami umowy sprzedaży paliwa. Z treści umowy zawartej ze spółką "M. S." wynika jednoznacznie, że Spółka w ramach rozliczeń przekazała paliwo nie dokonując jego sprzedaży. Nie zawiera zatem istotnego elementu sprzedaży, a mianowicie brak jest elementu zapłaty. Umowa zawarta przez Spółkę zbliża ją do umowy zamiany (art. 603 Kodeksu cywilnego), przy czym w miejsce wzajemnego przeniesienia własności rzeczy, doszło do przeniesienia własności rzeczy (paliwa) w zamian za wykonanie usługi. Organ podniósł ponadto, że Sąd wskazał, jako podstawę uwzględnienia skargi także przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie wskazał jednak w uzasadnieniu, jakiego rodzaju naruszenie przepisów postępowania miało miejsce i jaki wywarło ono wpływ na wynik sprawy. Rodzić to może zarzut, że Sąd w istocie nie rozważył przesłanek zastosowania tego przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w G. doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, bowiem Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej swego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "F." Sp. z o.o. w Ł. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy zauważyć, że odnoszą się one głównie do sfery ustaleń faktycznych, wykładni pojęcia "celu żeglugowego", a także nabywania i sprzedaży paliwa żeglugowego w celach holowniczych. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, co do błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Za taką wykładnią omawianego przepisu przemawia stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzedzone identycznym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, wyrażone w wyroku Trybunału z 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05. Zgodnie ze stanowiskiem Rzecznika Generalnego, żegluga pogłębiarki portowej w ramach świadczenia usługi obejmuje nie tylko przemieszczanie się bez ładunku i usługi, lecz również manewry wykonywane przez pogłębiarkę podczas zasysania i pobierania materiałów z dna, to znaczy przypadki przemieszczania się przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem. Do celów stosowania przepisu, czynności wykonywane przez pogłębiarkę podczas działań polegających na pogłębianiu, niezależnie od tego, czy chodzi o przemieszczanie się, czy o wykonywane prace, stanowią niepodzielną całość. W konkluzji Rzecznik zauważył, że pojęcie "żegluga na wodach terytorialnych Wspólnoty" obejmuje manewry wykonywane przez pogłębiarkę portową w trakcie działań polegających na zasysaniu materiałów z dna, to znaczy przemieszczanie się pogłębiarki portowej w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem. W wyroku z 1 marca 2007 r. Trybunał podzielił to zapatrywanie i analogicznie rozstrzygnął kwestię, czy czynności związane z pracą pogłębiarki portowej mogą być uważane za należące do pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy Dyrektywy 92/81 z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych; zmienionej Dyrektywą 94/74 Rady UE (Dz.U. L 316, str. 12; ze zm.). Przypomniał, że już w wyroku w sprawie Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft ETS orzekł, iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis. Stwierdził, że powołany przepis nie wprowadza żadnego zróżnicowania ze względu na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy Dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych. Z wyżej wymienionego wyroku wynika również, że cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym Europejski Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu omawianych przepisów Dyrektywy. (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2008 r., I FSK 1420/08) W sprawie, pogłębiarka obsługiwana przez zapewniający jej mobilność holownik, posiada właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiającej świadczenie usług. Skoro ani przepisy ustawy o żegludze śródlądowej ani innych aktów normatywnych nie definiują pojęcia żeglugi śródlądowej, zaś § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. odwołuje się do "celów żeglugi", to nie ma jurydycznych powodów, aby nie przyjąć przy interpretacji tego przepisu wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, co do wykładni wymienionego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Za chybione należy uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące zużycia paliwa żeglugowego przez holownik "H.", które w chwili obecnej sprowadzają się wyłącznie do odmiennej oceny prawnej. Sąd pierwszej instancji wytknął braki związane ze sposobem rozliczeń stron umowy holowania, wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, a także konieczność dokonania nowej oceny prawnej obowiązujących w 2004 r. w tym zakresie przepisów prawa materialnego. Potrzebę takiego działania podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.