II FSK 222/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 341/08 w sprawie ze skargi "P. K." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. K." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot na rzecz "P. K." S.A. w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 426 (słownie: czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem nadpłacanego wpisu od skargi kasacyjnej. I. Wyrokiem z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I SA/Kr 341/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę "P." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 20 grudnia 2007r Nr [...], w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. 1. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 2. Decyzją z dnia 25 września 2003r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił P. S.A. z siedzibą w K. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. , które nie stały się elementem zobowiązania podatkowego za ten rok , za miesiące: marzec, czerwiec i wrzesień. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia 28 lipca 2003r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K., określił stronie skarżącej, wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001r., za nieprawidłową uznano także wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wykazaną przez podatnika w deklaracjach CIT - 2, konsekwencją czego było wydanie powyższej decyzji w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. Niniejsza decyzja stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji. 3. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., wskazując na wystąpienie przesłanek wymienionych w art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej, dotyczących rozbieżności w zakresie ceny podanej w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 16 lipca 2001 r., a jej rzeczywistej wartości rynkowej. 4. W wyniku wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzją z dnia 26 września 2007r., uchylił decyzję ostateczną z dnia 28 lipca 2003r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., na kwotę 2.362.557zł. Jak wskazano w uzasadnieniu, organ podatkowy I instancji podtrzymując korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stwierdzone decyzją ostateczną z dnia 28 lipca 2003r., uznał jednocześnie, że skarżąca spółka zaniżyła kwotę przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2001r., o kwotę 6.864.106zł. Zaniżenie to było wynikiem uwzględnienia przez skarżącą spółkę w przychodach podlegających opodatkowaniu, kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 16 lipca 2001r. w wysokości 1.000.000zł, podczas gdy wartość przedmiotu umowy określono (przy uwzględnieniu opinii biegłych) na kwotę 7.864.106zł. Organ podatkowy I instancji wskazał na stanowiące przesłankę wznowienia nowe dowody, tj.: - akt oskarżenia Nr [...] z dnia 30.06.2005r. w części dotyczącej oskarżenia Prezesa Zarządu "P." S.A. o to, że działał on na szkodę Spółki i wyrządził jej szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, a wynikającą z rzeczywistej wartości zbytej nieruchomości, - opinię z dnia 15.11.2004 r. sporządzoną dla celów Prokuratury Okręgowej w K., Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej - Sygn. akt [...], przez biegłych w zakresie szacowania nieruchomości i mienia ruchomego dotyczącą wyceny nieruchomości na kwotę 7.864.106 zł Jednocześnie ponieważ wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uległa zmianie, decyzją z dnia 26 września 2007r., uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 25 września 2003r., określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. za miesiące: marzec, czerwiec, wrzesień, które nie stały się elementem zobowiązania podatkowego za ten rok i określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., która nie stała się elementem zobowiązania w tym podatku, za miesiące lipiec i wrzesień. 5. Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. 6. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. określającą wysokość należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie 2.362.557,00 zł i orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięcie kwestii wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące roku podatkowego miało zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją z 20 grudnia 2007r., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie odsetek za zwłokę i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji 7. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art.233 §2, art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, art.233 §1 pkt2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art.120, art.121 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi wskazała, że równocześnie z niniejszą skargą złożono skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i orzeczono o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Podkreśliła, że przedmiotowa decyzja, ustalając wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, ma charakter akcesoryjny w stosunku do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2001r., tak wiec uzasadnienie skargi na decyzję uchylającą decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia odnosi się również do niniejszej skargi. W szczególności skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy II instancji nie miał w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W opinii Spółki organ odwoławczy winien uchylić decyzje organu I instancji oraz umorzyć postępowanie na podstawie art.233 §1 pkt2 lit. a Ordynacji podatkowej. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zw. dalej: ppsa) oddalił ją. Na wstępie Sąd podkreślił, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie ma charakter akcesoryjny w stosunku do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2001r., co do której również została wniesiona do tutejszego Sądu skarga, zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Kr 340/01. W sprawie tej zapadł wyrok oddalający skargę. Dlatego też, ze względu na zbieżność zarzutów skarg w obydwu sprawach, rozważania Sądu pokrywają się w tym zakresie. Następnie przechodząc do rozważań dotyczących stawianych zarzutów wskazał, że w pierwszej kolejności należało prawidłowo ustalić, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego co do zasadności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ l instancji naruszył art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art.14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm., dalej updop). Podzielił stanowisko zarówno organu II instancji jak i strony skarżącej, iż wskazane w decyzji organu l instancji dowody tj: akt oskarżenia w sprawie karnej i opinia biegłych nie mogą stanowić nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, z uwagi na to, że zostały one sporządzone po dacie jej wydania. Postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania nie wskazuje i nie wyjaśnia prawidłowo podstawy prawnej wznowienia. Nie da się z jego treści wywnioskować, co stanowiło faktycznie podstawę wznowienia czy stanowiły ją "nowe dowody", czy "nowe okoliczności faktyczne". Postanowienie to zdaniem Sądu narusza art.217 §1 pkt4 i 5 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało dokonanie prawidłowej kontroli. Wskazał, że wydając decyzję, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy obowiązany jest odnieść się należycie do wszystkich zarzutów strony skarżącej, które to będą poddane kolejnej kontroli. W niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji nie narzucając wyniku rozstrzygnięcia wskazał okoliczności, które potencjalnie mogły się mieścić w ramach art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej, ale przeprowadzenie tej oceny zgodnie z regułami postępowania pozostawił organowi l instancji. 9. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art.145 §1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie - tj. nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007r. w części niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w powyższej decyzji art.233 §2, art.240 §1 pkt5 oraz art.233 §1 pkt2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł i w istocie miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dostrzeżenia przez WSA powołanych powyżej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w decyzji organu II instancji, Sąd powinien uchylić tę decyzję w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; - art.151 ppsa poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007r. art.233 §2, 240 §1 pkt5 oraz art.233 §1 pkt2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł i w istocie miał istotny wpływ na wynik sprawy; - art.3 §1 i art.3 §2 pkt1 ppsa poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia 20 grudnia 2007r. art.233 §2, art.240 §1 pkt5 oraz art.233 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Pierwsze dwa zarzuty (naruszenia art.145 §1 pkt1 lit. c) oraz art.151 ppsa w związku z przepisami procedury podatkowej) w istocie rzeczy dotyczą tej samej kwestii, związanej z niedostrzeżeniem przez Sąd (w ocenie skarżącej Spółki) naruszenia reguł wznowień postępowania i orzekania przez organ odwoławczy. Zatem formułowanie na tej podstawie – zamiast jednego – dwóch zarzutów stanowi zbędną multiplikację. 2. Art.3 ppsa jest przepisem o charakterze kompetencyjnym. Naruszenie §1 tego przepisu miałoby miejsce w sytuacji gdyby Sąd uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być dokonana. Okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia wyżej wymienionej normy. Nie pozostaje ona w związku z przepisami procedury podatkowej, które można wiązać jedynie z przepisami ppsa wymienionymi we wcześniejszych zarzutach. 3. Wywody zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszące się do "nowych dowodów" sprowadzają się w istocie rzeczy do "wyważania otwartych drzwi". Tę kwestię należycie ocenił i wyjaśnił organ odwoławczy, co spotkało się z zasadną aprobatą Sądu. Skarżąca natomiast przemilcza podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię: nowej – nieznanej wcześniej organowi – okoliczności faktycznej – sprzedaży nieruchomości po cenie znacznie odbiegającej od jej ceny rynkowej. Na tę okoliczność powołano się w postanowieniu z dnia 20 lutego 2007r. o wznowieniu postępowania (tom III akt administracyjnych, k.433), a co nie znalazło dostatecznego wyjaśnienia w decyzji kończącej w pierwszej instancji wznowione postępowanie. Tę kwestię Sąd szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku uznając, że braki w tym zakresie uzasadniały nie tylko uchylenie tej decyzji ale i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Wyrażonego w tej kwestii poglądu Skarżąca nie podważała w skardze kasacyjnej co czyni zbędnym dalsze wywody na ten temat. W tej sytuacji bezzasadność skargi kasacyjnej była oczywista. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art.184 i art.204 pkt1 oraz art.225 ppsa orzec jak w sentencji.