I SA/Wr 725/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. U z a s a d n i n i e Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] oraz ustalająca za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził brak pokrycia w przychodach A. T. (dalej: skarżący) wydatków w kwocie [...], poniesionych w 1999 r. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej podatek dochodowy w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał, iż skarżący nie wykazał pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...], co spowodowało ustalenie za 1999 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie niższej, to jest [...]. Organ uznał bowiem, iż z dokonanej analizy źródeł przychodów w latach [...] – [...] oraz ponoszonych w tym okresie wydatków wynika, że skarżący uzyskał łącznie przychody w kwocie [...] oraz poniósł wydatki na łączna kwotę [...]. Organ ustalił także, że saldo przychodów i wydatków 1998 r. zamknęło się dodatnio na kwotę [...], co, po potrąceniu kosztów utrzymania ([...] x 12 miesięcy), pozwoliło organowi uznać, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. skarżący dysponował oszczędnościami w kwocie [...]. Po stronie przychodów, oprócz oszczędności z lat poprzednich, organ uwzględnił przychód ze stosunku pracy w kwocie [...]; zwrot nadpłaty za 1998 r. w kwocie [...]; odsetki bankowe w kwocie [...] oraz środki pieniężne przekazane przez P. R. w kwocie [...]. Organ nie uwzględnił natomiast pozostałych źródeł przychodów, wskazanych dopiero na etapie odwołania, mimo wielokrotnych wezwań przez organ kontroli skarbowej o wskazanie źródeł przychodów oraz złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. Odnosząc się do przychodów uzyskiwanych w związku z zamieszkiwaniem w Niemczech w latach [...] – [...] i prowadzeniem działalności handlowej, która polegała, według oświadczenia skarżącego, na eksporcie do Polski hurtowych ilości [...] i [...], a także zatrudnieniem w niemieckiej firmie A, organ stwierdził, iż zarówno z informacji uzyskanych od polskich organów jak i niemieckich nie wynika, aby skarżący prowadził zgłoszoną działalność gospodarcza ani też nie wynika, aby uzyskiwał przychody z pracy najemnej lub z innych opodatkowanych źródeł. Zeznania świadków i przedłożone dokumenty wskazują jedynie, w sposób bardzo ogólnikowy, na fakt handlowania przez skarżącego towarem oraz przebywanie, we wskazanym okresie, na terenie Niemiec, natomiast nie potwierdzają tego, aby uzyskany przychód został zgłoszony do opodatkowania. Ponadto organ stwierdził, w związku z powoływaniem się skarżącego na okoliczność opodatkowania i oclenia sprowadzanych do Polski towarów, iż z informacji uzyskanych od Dyrektora Izby Celnej w S. nie wynika także, aby na skarżącym ciążyły jakiekolwiek zobowiązania, a ponadto, aby dokonywał on czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odnosząc się do źródła przychodu, to jest otrzymania przez skarżącego od P. R. kwoty [...], organ uznał, iż wobec faktu potwierdzenia przez P. R. przekazania skarżącemu powyższej kwoty i nie wywiązania się przez skarżącego z zobowiązania jej zwrotu K. Z., skarżący mógł w 1999 r. dysponować tą kwotą. Natomiast po stronie wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodzie organ uznał łącznie kwotę [...], co nie stanowi przedmiotu sporu miedzy stronami. W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie także decyzji organu pierwszej instancji, precyzując na rozprawie, iż wnosi, na mocy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając ponadto naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 299 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 13 ust. 1 i 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 2004 Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: ustawa o kontroli skarbowej) oraz art. art. 68 § 4; 120 – 122; 125; 180; 191; 229 i 233 § 3 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ opierając się na informacji uzyskanej z urzędu skarbowego za lata [...] – [...], naruszył tajemnicę skarbową. Skarżący podniósł także, że zaskarżona decyzja dostała wydana w warunkach przedawnienia. Decyzja ta, została bowiem doręczona skarżącemu w dniu [...]., gdy tymczasem termin przedawnienia do jej wydania upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Ponadto, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżący podniósł kilka, jego zdaniem, istotnych kwestii, to jest: - dochód podlega opodatkowaniu w roku uzyskania a nie jego wydatkowania; - organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi brak pokrycia w przychodzie poniesionych wydatków, zaś podatnik wystarczy, że uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać określoną kwotę na pokrycie wydatków; - organy nie przedstawiły żadnego dowodu, który podważałby uzyskanie przez skarżącego w latach [...] – [...] ogromnych dochodów, ze względu jednak na przedawnienie brak jest możliwości opodatkowania tych dochodów Skarżący ponownie powołał się na zeznania świadków, które według niego, co najmniej uprawdopodobniły fakt uzyskiwania przez niego dużych dochodów z tytułu handlu [...] oraz opłacenie cła i wszelkich należnych podatków. Poza tym skarżący podniósł, iż organ odwoławczy w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej mógł uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji i orzec w tym zakresie, przez co uchronił by się od zarzutu wydania decyzji w warunkach przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż doręczenie decyzji organu odwoławczego po terminie do ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie termin doręczenia decyzji został zachowany, upływał bowiem w dniu 31 grudnia 2005 r., zaś decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...]. Organ podniósł również, iż tylko mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych może stanowić pokrycie wydatków w rozumieniu wskazanych przepisów, to jest art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 174 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto organ podniósł, iż nie kwestionuje faktu uprawdopodobnienia przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w latach [...] – [...], lecz to, że nie uprawdopodobnił, iż dochody z tego tytułu były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Podobnie w przypadku uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej. Organ odnosząc się do zarzutu prowadzenia w sposób przewlekły postępowania odwoławczego wskazał, iż celem postępowania jest ustalenie prawdy materialnej, a więc podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zauważył, iż podatnik na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie wykazywał woli do współpracy, a także zwrócił uwagę na fakt, iż na etapie odwoławczym skarżący składał liczne wnioski dowodowe, a także, że organ był zobowiązany trzykrotnie wystąpić do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. w celu zweryfikowania oświadczeń złożonych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przesądzić kwestię, czy w istocie doszło do wydania decyzji odwoławczej w warunkach przedawnienia, a w konsekwencji decyzji dotkniętej wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), natomiast brak doręczenia decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Po tym czasie przedawnia się bowiem prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powyższe wskazuje, iż decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, tworzący nowy stosunek prawny. Dopiero jej doręczenie skutkuje bowiem powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji z reguły wiąże się z przeprowadzeniem postępowania podatkowego, co w praktyczne oznacza postępowanie dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), w którym zasadniczą rolę odgrywa postępowanie przed organem pierwszej instancji. Z przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) określającej zakres działania organów podatkowych, do której odsyła art. 16 Ordynacji podatkowej, wynika, że do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów (art. 5 ust. 6 pkt 1), z kolei do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych (art. art. 5 ust. 7 pkt 2). Oznacza to, że powołana ustawa wskazuje na właściwość rzeczową dyrektorów izb skarbowych w kontekście ich właściwości instancyjnej, uznając ich podatkowymi organami odwoławczymi. Znajduje to także potwierdzenie w treść art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu skarbowego (...) jako organ pierwszej instancji (pkt 1) oraz dyrektor izby skarbowej (...) jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego (...) (pkt 2 lit.a). Ponadto z przepisów ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektorzy izb skarbowych są organami odwoławczymi, w odniesieniu do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (art. 26 ust. 1). Zatem przyjmując, iż zasadniczą rolę w tworzeniu nowego stosunku prawnego odgrywa wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, w kontekście sprawy w dalszej kolejności wypada odnieść się także do charakteru postępowania drugoinstancyjnego. W myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że strona postępowania ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zgodnie z powołaną zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchyla tę decyzję i umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit.a) lub też uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuj właściwemu do rozpatrzenia organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit.b), albo też umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Organ odwoławczy może również wydać decyzję kasacyjną (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Dodatkowo w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z tym przepisem organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ze względu na obowiązek oceny przez organ odwoławczy nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Należy jednak pamiętać, iż art. 229 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organ odwoławczy w granicach sowich kompetencji jest zobowiązany do rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji, a więc dokonania merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. W tym wypadku, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób prawidłowy podjął rozstrzygnięcie, którym uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i ustalił podatek w należnej wysokości. Błędne jest bowiem rozumowanie skarżącego, iż organ mógł zastosować rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, gdyż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter niepodzielny, a w konsekwencji brak jest podstaw do uchylenia decyzji w części, w przeciwieństwie do decyzji określającej na przykład zaliczki na podatek za poszczególne miesiące. W realiach sprawy należy również zwrócić uwagę na skutki prawne w sferze przedawnienia, wypływające z faktu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Takie zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku decyzji ustalających termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1). Zatem uwzględniając powyższe okoliczności, a także to, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej), należy przyjąć, iż doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w terminie o jakim mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwala organowi odwoławczemu dokonać kontroli instancyjnej tej decyzji bez narażania się na zarzut nieważności postępowania. Do takiej sytuacji doszłoby jedynie w przypadku gdyby organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu (uwzględniającego przerwy i zawieszenia w biegu terminu przedawnienia) określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmówienie organom odwoławczym takiego prawa powodowałoby brak możliwości zastosowania w pełni przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, a przede wszystkim naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania – zasadę dwuinstancyjności. Poza tym, zakładając hipotetycznie, że do rozpatrzenia odwołania doszło w warunkach przedawnienia, a więc po upływie terminu o jakim mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, należałoby również uznać, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do dalszego procedowania. W tej sytuacji organ odwoławczy byłby zmuszony do umorzenia postępowania odwoławczego, co w konsekwencji powodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji pierwszoinstancyjnej ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnopodatkowymi. Nie można bowiem w sposób wybiórczy stosować przepisów prawa, w tym regulujących tryb odwoławczy. Na przeszkodzie temu stoi chociażby zasada praworządności, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały podjęte przez organ do tego uprawniony lub zgodnie z uprawnieniami, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdza się, byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż naruszają one zasadę praworządności. W tym kontekście trudno jest także pogodzić się z poglądem, że ustalenie podatku ma charakter jedynie formalnoprawny a nie materialnoprawny, bo tak należałoby ocenić wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdybyśmy uznali, że podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie w tym zakresie ponownie ustala podatek a nie dokonuje jedynie weryfikacji jego wysokości w ramach kontroli instancyjnej. Takie stanowisko, prowadzące w rezultacie do odmowy zastosowania dla zobowiązań podatkowych powstałych na skutek doręczenia decyzji ustalającej, regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno prowadzić do kolejnego wniosku, a mianowicie braku terminu przedawnienia do dochodzenia należności podatkowych powstałych na skutek doręczenia decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 20 ust. 3. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicz się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego w świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia stronę, zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. W stanie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniosły się do składanych przez skarżącą wyjaśnień i zeznań świadków. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tym bardziej, iż skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, czy też nie uprawdopodobnił źródła, z którego sfinansował wydatki poniesione w 1999 r. Ponadto należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że gromadząc materiał dowodowy organy naruszyły art. 299 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis uprawnia organy podatkowe do udostępnienia informacji zawartych w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182, organom i osobom wymienionym w art. 298, a więc innym organom podatkowym; organom kontroli skarbowej, a także, w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska innym podmiotom. Skarżący nie wykazał również, aby doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 13 ust. 1 i 6 pkt 8 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne było prowadzone z zachowaniem procedur zarówno krajowych jak i unijnych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. art. 120 – 122; 125; 180; 191; 229 i 233 § 3 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 125 Ordynacji podatkowej, wyraża zasadę szybkości postępowaniach, co oznacza, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§1). Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania działań w sposób wnikliwy, z jednej strony, wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że realizując zasadę szybkości postępowania organ nie może stracić z pola widzenia najistotniejszej zasady jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, organ musi podejmować czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych a więc działać w sposób prosty. Z drugiej jednak strony, wskazany przepis nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych (art. 139 Ordynacji podatkowej). Należy jednak zauważyć, iż sam fakt naruszenia zasady szybkości postępowania, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa podatkowego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.