II FSK 190/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 726/08 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 190/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 726/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2005 r. oraz ustalił za 2000 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznanjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 133.949,00 zł. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził brak pokrycia w przychodach A.T. wydatków w kwicie 179.581,00 zł, poniesionych w 2000 r. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej podatek dochodowy w kwocie 134.686,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał, iż skarżący nie wykazał pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 178,599,00 zł, co spowodowało ustalenie za 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie niższej, to jest 133.949,00 zł. Organ uznał, iż z dokonanej analizy źródeł przychodów w latach 1993 -2000 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków wynika, że skarżący uzyskał w 2000 r. łącznie przychody w kwocie 335.934,76 zł oraz poniósł wydatki na łączna kwotę 514.534,14 zł. Po stronie przychodów organ uwzględnił przychód ze stosunku pracy w kwocie 14.347,83 zł; środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym złotówkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. w kwocie 992, 51 zł; środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w markach, stanowiące równowartość kwoty 319.725,00 zł. Organ nie uwzględnił natomiast pozostałych źródeł przychodów, wskazanych dopiero na etapie odwołania, mimo wielokrotnych wezwań przez organ kontroli skarbowej o wskazanie źródeł przychodów. Odnosząc się do przychodów uzyskiwanych w związku z zamieszkiwaniem w Niemczech w latach 1988 - 1993 i prowadzeniem działalności handlowej, która polegała, według oświadczenia skarżącego, na eksporcie do Polski hurtowych ilości artykułów spożywczych i chemii gospodarstwa domowego, a także zatrudnieniem w niemieckiej firmie "I", organ stwierdził, iż zarówno z informacji uzyskanych od polskich organów jak i niemieckich nie wynika, aby skarżący prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą ani też nie wynika, aby uzyskiwał przychody z pracy najemnej lub z innych opodatkowanych źródeł. Zeznania świadków i przedłożone dokumenty wskazują jedynie, w sposób bardzo ogólnikowy, na fakt handlowania przez skarżącego towarem oraz przebywanie, we wskazanym okresie, na terenie Niemiec, natomiast nie potwierdzają tego, aby uzyskany przychód został zgłoszony do opodatkowania. Ponadto organ stwierdził, w związku z powoływaniem się skarżącego na okoliczność opodatkowania i oclenia sprowadzanych do Polski towarów, iż z informacji uzyskanych od Dyrektora Izby Celnej nie wynika także, aby na skarżącym ciążyły jakiekolwiek zobowiązania, a ponadto, aby dokonywał on czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast po stronie wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodzie organ uznał łącznie kwotę 178.599,00 zł, co nie stanowi przedmiotu sporu miedzy stronami. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zbadania, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji odwoławczej w warunkach przedawnienia, a w konsekwencji decyzji dotkniętej wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd wskazał dalej, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast brak doręczenia decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Po tym czasie przedawnia się bowiem prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu, decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, tworzący nowy stosunek prawny. Dopiero jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Sąd w dalszej kolejności wskazał, że zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku nr 51, poz. 307) dalej u.p.d.o.f., w tym art. 20 ust. 3 oraz podniósł, że analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznaczało to, wedle oceny Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego w świetle powyższych uwag, Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe i nie naruszyły art. 122, art. 187-188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 229 i art. 233 § 3 tej ustawy. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.T. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd powinien zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., albowiem Sad w zaskarżonym wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121, 122, 125, 180, 191, 229, 233 § 2 O.p., a w konsekwencji także naruszenie art. 68 § 4 O.p. - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 120 O.p. polegające na przyjęciu, że zasada praworządności usprawiedliwia naruszanie innych przepisów prawa w tym art. 68 § 4, 125, 139 O.p. - naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia - naruszenie prawa materialnego tj. art. 68 § 4 O.p. polegające na przyjęciu, że nie zachodzi przedawnienie, w sytuacji gdy podatnikowi doręczono jako jedyną decyzję organu drugiej instancji – ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych po okresie przedawnienia, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 68 § 4 O.p. uznając że obowiązujące w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 7 pkt 2, 13 par. 1, 120, 127, 233 § 1 i 2 dają możliwość wyłączenia obwiązywania art. 68 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania 4. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 151 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 120, 121, 122, 125, 180, 191, 229, 233 § 2 O.p., art. 141 § 4 u.p.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 68 § 4 O.p.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 par 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 125, 180, 1919, 229, 233 par 2 O.p.). nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy. Takie ogólnikowe powołanie wymienionych artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 u.p.p.s.a.). W istocie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty wskazujące natomiast na uchybienia przepisów postępowania nie są uzasadnione w sposób pozwalający na ich rozpoznanie. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 68 § 4 O.p. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 68 § 4 O.p. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania należy zwrócić uwagę na skutki prawne w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, wypływające z faktu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji ustalających, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.). Należy więc przyjąć, iż doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. pozwalał organowi odwoławczemu dokonać kontroli instancyjnej tej decyzji bez narażania się na zarzut nieważności postępowania. Do takiej sytuacji doszłoby jedynie w przypadku, gdyby organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu (uwzględniającego przerwy i zawieszenia w biegu terminu przedawnienia) określonego w art. 70 § 1 O.p. Każde zobowiązanie podatkowe, w tym powstałe w drodze doręczenia decyzji przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W tym terminie organ odwoławczy ma prawo wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 O.p., korygującą wysokość ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji zgodnie z art. 233 § 1 O.p. nie skutkowało, więc że ustalone wcześniej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów uległo przedawnieniu. Odmówienie organom odwoławczym takiego prawa powodowałoby brak możliwości zastosowania w pełni przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, a przede wszystkim naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania, to jest zasadę dwuinstancyjności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).