III SA/Wa 533/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. spraw ze skarg [...] oraz [...] na pisemne interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi [...] i [...] małżonkowie [...] złożyli analogiczne wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zadatku. We wnioskach i ich uzupełnieniach przedstawili następujący stan faktyczny: - w dniu 20 czerwca 2007 r. zawarli w formie notarialnej umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], - zgodnie z umową nabywca zobowiązał się zapłacić tytułem zadatku, mającego na celu zabezpieczenie wykonania umowy, kwotę [...] zł, - każdy z małżonków otrzymał po [...] zł, - stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.", każdy z nich jako podatnik naliczył i odprowadził podatek VAT od uzyskanej kwoty według 22% stawki w wysokości po [...] zł, - transakcja sprzedaży nieruchomości doszła do skutku a otrzymany zadatek został zaliczony na poczet ceny sprzedaży. W związku z powyższym małżonkowie [...] zadali następujące pytanie: czy art. 19 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym na podatniku spoczywa obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w przypadku otrzymania zadatku tytułem zabezpieczenia wykonania umowy sprzedaży nieruchomości, jest zgodny z prawem Unii Europejskiej i czy może być stosowany w polskim systemie prawa z dniem wejścia Polski w struktury Unii Europejskiej oraz czy może mieć zastosowanie do czynności dokonanej przez podatników w dniu 20 czerwca 2007 r. Przedstawiając własne stanowisko każdy z małżonków wywodził, iż w dniu 18 lipca 2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-277/05 wydał orzeczenie prejudycjalne zawierające wiążącą interpretację art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy UE nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji prawa państw członkowskich odnośnie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tą interpretacją kwoty płacone jako depozyt (zadatek) tytułem zabezpieczenia wykonania umowy przez kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W związku z tym, że procedura pytań prejudycjalnych ma przyczynić się do jednolitości wykładni i stosowania prawa wspólnotowego należy uznać, iż orzeczenia wstępne ETS winny być uwzględniane przez sądy krajowe i organy podatkowe orzekające w podobnych sprawach. Mając powyższe na względzie wnioskodawcy stanęli na stanowisku, że przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w zakresie w jakim na podatnika nakłada obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w przypadku otrzymania zadatku tytułem zabezpieczenia wykonania umowy sprzedaży nieruchomości, jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej i nie może być stosowany w polskim systemie prawa z dniem wejścia Polski w struktury Unii Europejskiej oraz nie ma zastosowania do czynności dokonanej przez nich w dniu 20 czerwca 2007 r. Dodatkowo w pismach z dnia 15 listopada 2007 r. [...] podnieśli, iż dla oceny skutków podatkowych przyjętego wcześniej zadatku, którego dotyczy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ma znaczenia późniejsze wykonanie umowy. Ocena skutków podatkowych przyjętego zadatku winna mieć charakter autonomiczny. W interpretacjach indywidualnych z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko każdego z małżonków [...] za nieprawidłowe. Podniósł w nich, że: - zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, - ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku, - zgodnie z "Nowym słownikiem języka polskiego" PWN (Warszawa 2003 r.) zadatek jest sumą pieniędzy wręczaną przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania, - w odpowiedzi na interpelację nr 8381 z dnia 5 lipca 2007 r. Ministerstwo Finansów wywiodło, iż omawiany przepis dotyczy dostawy, która ma dopiero nastąpić, a zatem ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą, - tożsame regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., uchyliła w artykule 411 dyrektywę 67/227/EWG i dyrektywę 77/388/EWG. Artykuł 10 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 77/388/EWG znalazł swoją regulację w artykule 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Organ nadmienił, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, lecz nie może rozstrzygać o zgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. W kwestii powołanego przez małżonków [...] wyroku ETS Minister Finansów stwierdził, że odnosi się on do zakresu opodatkowania podatkiem VAT zadatków płaconych w ramach umów dotyczących usług podlegających podatkowi VAT, zatrzymywanych przez usługodawcę (przedsiębiorstwo hotelarskie) w przypadku odwołania rezerwacji. Jak wskazano w sentencji wyroku, artykuły 2 ust. 1 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Natomiast przedmiotem pytania [...] jest transakcja sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy umowa doszła do skutku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywca po uiszczeniu zadatku nie odstąpił od wykonania umowy, zaś otrzymana przez małżonków płatność [...] zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Zatem nie występuje tu okoliczność zatrzymania zadatku w następstwie niewykonania umowy przez nabywcę (co stanowiło przedmiot pytania prejudycjalnego) w celu naprawienia ewentualnych szkód poniesionych przez wnioskodawców w wyniku odstąpienia kontrahenta od umowy. Przyjęty przez każdego z małżonków [...] zadatek zabezpieczał wykonanie transakcji sprzedaży nieruchomości, co zostało określone w zawartej z nabywcą przedwstępnej umowie notarialnej. Umowa została prawidłowo wykonana, a otrzymany zadatek stanowił część świadczenia należnego od nabywcy. Zatem, zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w zakresie tej płatności powstał w momencie jej otrzymania. W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa każdy z małżonków [...] wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku i uznanie ich stanowiska za prawidłowe. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonych interpretacji. W złożonych skargach Skarżący zarzucili wydanym interpretacjom nie zastosowanie art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 i 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 91 Konstytucji RP a także nie uwzględnienie interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS. Ich zdaniem organ wydając interpretacje odwołał się do słownikowej definicji zadatku, pomijając legalną jego definicję z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkowało pomyleniem pojęć: zadatku i zaliczki. Organ odniósł się w uzasadnieniu do zaliczki, a Skarżący pytali o zadatek. Ponadto, w ocenie Skarżących organ był zobowiązany wziąć pod uwagę wiążącą interpretację prawa wspólnotowego wyrażoną w orzeczeniach ETS, z których wynika, że kwoty otrzymane tytułem zadatku nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczony towar. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Wskazał, że w jego ocenie pominięcie definicji zadatku zawartej w Kodeksie cywilnym nie spowodowało wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej. Odnośnie do wyroku ETS powołanego przez Skarżących organ wyjaśnił, iż odnosi się one do odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem postępowania. Na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 533/08 ze skargi [...] oraz III SA/Wa 534/08 ze skargi [...] w celu ich wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 533/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi okazały się bezzasadne. Na wstępie odnosząc się do wniosków Skarżących o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w którym zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 822/08, w sprawie interpretacji wydanych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przez Skarżących, należało zauważyć, że okoliczność podnoszona we wnioskach nie mogła mieć wpływu na bieg niniejszego postępowania, jak również na treść wyroku. Należało bowiem wziąć pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wydania interpretacji organ podatkowy nie weryfikuje ani nie ustala stanu faktycznego, w taki sposób, jak czyni to w klasycznym postępowaniu podatkowym. W ramach interpretacji organ opiera się na stanie faktycznym wskazanym przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji i w ramach tylko tego stanu faktycznego formułuje ocenę stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to także, że rozważania prawne organu odnosić się muszą do tego zagadnienia prawnego, w ramach którego stanowisko zajmuje sam wnioskodawca. Wobec powyższego wskazać trzeba, że w rozpoznanych sprawach kwestią prawną poddawaną interpretacji była możliwość opodatkowania zadatku otrzymanego w związku z realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 20 czerwca 2007 r. We wnioskach Skarżący wskazali, że jako podatnicy otrzymali zadatek i zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. naliczyli i odprowadzili podatek VAT. Zadali przy tym pytanie, czy przepis ten może mieć zastosowanie do ww. czynności dokonanej przez podatnika z uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej oraz przepisy prawa wspólnotowego. W takim stanie rzeczy rozpatrywana przez Ministra Finansów sprawa, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu, opierała się na założeniu, że Skarżący działają jako podatnicy podatku VAT i że tym samym czynność sprzedaży nieruchomości (nieruchomość jest towarem), którą zamierzają dokonać jest objęta opodatkowaniem. W tych bowiem płaszczyznach Skarżący w złożonych wnioskach nie zawarli jakichkolwiek zastrzeżeń bądź wątpliwości, a problem jaki przedstawili sprowadzał się w istocie do możliwości funkcjonowania w prawie polskim od dnia 1 maja 2004 r. opodatkowania zadatku otrzymanego tytułem zabezpieczenia wykonania umowy sprzedaży nieruchomości. Jeśli natomiast w rzeczywistości otrzymany zadatek dotyczył czynności (w tym przypadku sprzedaży nieruchomości) wykonanej przez Skarżących, ale nie działających w charakterze podatników tego podatku, to zaskarżone interpretacje z dnia [...] listopada 2007 r. w ogóle nie będą mogły znaleźć zastosowania. Oczywistym bowiem jest, że interpretacja wywołuje właściwe jej skutki tylko i wyłącznie w sytuacji, w której występuje zgodność stanu rzeczywistego ze stanem faktycznym przyjętym na użytek interpretacji. Z przedstawionych powodów Sąd nie znalazł więc podstaw do zawieszenia postępowań. Odnośnie do meritum sporu wskazać należało, że podane przez Skarżących w skardze oraz we wnioskach o wydanie interpretacji stanowisko, iż zadatek pobierany przez podatnika przed dostawą towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opiera się na wyroku ETS z dnia 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05. W ocenie Sądu Skarżący błędnie odczytali treść tego orzeczenia. W orzeczeniu tym ETS odniósł się do sytuacji, w której nie doszło do wykonania umowy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego i z tego powodu przyjmujący zamówienie na usługi (hotelowe) zatrzymał wręczony mu uprzednio zadatek jako odszkodowanie za niewykonanie umowy. Orzeczenie to dotyczyło więc sytuacji, w której nie dochodzi do wykonania umowy i z tego względu nie mogło stanowić podstawy do formułowania twierdzenia, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług opodatkowanie części ceny towaru pobranej przed wykonaniem dostawy towaru jest niedopuszczalne. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym powołanym w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05 część ceny usługi pobrana przed wykonaniem usługi ulegała następnie przekształceniu w inne świadczenie niż cena za wykonie usługi, tj. w odszkodowanie za niewykonanie umowy i właśnie to przekształcenie pierwotnego świadczenia z tytułu sprzedaży usługi w świadczenie odszkodowawcze decydowało o tym, że świadczenie po zmianie jego istoty nie podlegało opodatkowaniu, gdyż podatkowi od towarów i usług nie podlegają odszkodowania. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżących nie doszło do przekształcenia zadatku w odszkodowanie. Zatem dopóki, w stosunku do części ceny towaru, pobranej przez podatnika przed wykonaniem dostawy towaru, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej kwoty jako zapłaty za towar, podlegać będzie ona opodatkowaniu. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który był zgodny z treścią art. 10 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 77/388/EWG i jest zgodny z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone interpretacje nie naruszają powołanych w skardze art. 7, art. 234 TWE i art. 91 Konstytucji RP oraz wyroku ETS z dnia 18 lipca 2007 r. Pominięcie zaś w wydanych interpretacjach art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego było uchybieniem, ale bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.