I SA/Gd 561/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku "A" SA z siedzibą w G. o stwierdzenie nadpłaty, postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia podano, że wniosek strony w zakresie, w jakim dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. nie może być przedmiotem rozpoznania, bowiem wygasło prawo do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też, że żądanie stwierdzenia nadpłaty nie mogło dotyczyć marca 2002 r., gdyż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mieści się w ustawowej definicji nadpłaty określonej w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgadzając się powyższym postanowieniem złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie kwestionowanego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że tryb i zasady składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty reguluje art. 75 i następne Ordynacji podatkowej. W jego ocenie w przypadku złożenia korekty deklaracji wskazującej na istnienie nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia jej przyczyn, będzie zachodziła konieczność potraktowanie takiej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nakłada na organ podatkowy obowiązek jej weryfikacji w trybie przewidzianym dla tego rodzaju wniosków. Nie można wobec tego przyjąć, że w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. zostały zawarte dwa żądania, tj. żądanie stwierdzenia nadpłaty i korekty deklaracji, które wymagały odrębnego rozstrzygnięcia. Wskazano dalej, że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 wyżej powołanej ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie objętej wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 rozpoczyna swój bieg w dacie złożenia deklaracji "pierwotnych", a kończy się po upływie 5 lat liczonych od ich złożenia. Wskazano, że z akt sprawy nie wynika aby strona przed dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami składała za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracje VAT - 7 korekty. Skoro więc deklaracjami wskazującymi zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej są deklaracje pierwotne a nie ich korekty złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty to termin pięcioletni, z upływem którego wygasa prawo określone w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna swój bieg w dacie złożenia "pierwotnych" deklaracji, a to oznacza w ocenie organu odwoławczego, że prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w dacie złożenia wniosku wygasło. "A" SA złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skrząca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 165 § 1 w związku z art. 81 § 1 i 2 oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego na skutek złożenia przez skarżącą korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za okresy od stycznia do listopada 2002 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem i tym samym faktyczną oraz bezprawną odmowę uznania złożonych korekt za prawnie skuteczne, 2) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznaniowe przyjęcie przez organy podatkowe charakteru i zakresu zgłoszonego żądania skarżącej i brak jednoznacznego wyjaśnienia przedmiotu żądania skarżącej, 3) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania podatkowego, 4) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r., 5) art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że wskazany w przepisie okres 5 lat należy liczyć od dnia złożenia pierwszej (pierwotnej) deklaracji podatkowej, 6) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W motywach skargi podniosła, że organ II instancji przedstawił uzasadnienie prawne, które pozostaje w sprzeczności z normami regulującymi instytucję korekty deklaracji zawartymi w art. 81 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przyjął bowiem założenie, że korekta deklaracji może wystąpić jedynie w powiązaniu z żądaniem stwierdzenia nadpłaty (na podstawie wniosku podatnika) i że stwierdzenie nadpłaty jest ważniejsze od korekty deklaracji. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe w sposób nieuprawniony wywodzą swoje stanowisko z brzmienia art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki ustawa Ordynacja podatkowa wyróżnia korektę deklaracji i stwierdzenie nadpłaty, co dowodzi braku podstaw dla poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że korekta deklaracji z art. 81 Ordynacji podatkowej ma wyłączne zastosowanie przy wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takie stwierdzenie byłoby uzasadnione, gdyby spółka chciała złożyć wyłącznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem, w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. spółka sformułowała dwa wnioski: pierwszy dotyczący korekty poszczególnych deklaracji za rok 2002 oraz drugi o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2002 r. jako konsekwencja złożonych korekt deklaracji. Wskazując na treść art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, że do czasu, dopóki zobowiązanie podatkowe się nie przedawni może złożyć korektę. Jej zdaniem w okolicznościach niniejszej sprawy ma bowiem zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca twierdzi, że nawet gdyby okazało się, że nie mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty to organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był przyjąć złożone korekty i "zaakceptować" kwoty podatku naliczonego wynikające ze skorygowanych deklaracji i uwzględnić skutki podatkowe z nich wynikające, w tym uznać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być przeniesiona do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast, jeżeli organ podatkowy powziąłby wątpliwość co do prawidłowości złożonych korekt, wówczas na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej byłby uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego, które wyjaśniłoby przyczyny złożenia korekt deklaracji i prawidłowość dokonanych w nich rozliczeń. W kontekście wyżej przytoczonych zarzutów spółka podniosła także zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła następnie, że w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, co w efekcie spowodowało nieuprawniona odmowę stwierdzenia nadpłaty za okresy od stycznia do listopada 2002 r. Strona skarżąca stwierdziła, iż 5 letni okres na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od dnia złożenia ostatniej deklaracji (korekty deklaracji) a nie deklaracji pierwotnej. Stanowisko to w jej ocenie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.02.2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 3851/06. W konsekwencji przytoczonej argumentacji skarżąca prezentuje pogląd, że w niniejszej sprawie zostały złożone korekty deklaracji a następnie został sformułowany wniosek o stwierdzenie nadpłaty, obie czynności zawarte w jednym piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r., gdzie wyraźnie wskazano, że stanowią one odrębne czynności dokonywane na podstawie innych podstaw prawnych, a zatem nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określone w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w sprawie niniejszej zastosowanie znajduje art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. co wynika zarówno z zasady lex retro non agit jak i z braku odpowiednich przepisów intertemporalnych nowej ustawy. Nawet jednak, gdyby przejąć, iż ów przepis mógł zostać zastosowany do stanów faktycznych powstałych w 2002 r. to w ocenie skarżącej niniejsza sprawa nie mieści się w zakresie normowania tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga "A" SA z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonego postanowienia. W konkretnym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2002 r. Zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W myśl art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W świetle powołanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia jest przy tym data dokonania wpłaty. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie budzą wątpliwości. Skarżąca pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. wniosła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. W tym miejscu należy zauważyć, że na tym etapie postępowania nie jest sporne między stronami, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty nie obejmuje rozliczenia za marzec 2002 r. Jak wynika z akt sprawy deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały złożone: 21 lutego 2002 r. za styczeń 2002 r., 21 marca 2002 r. za luty 2002 r., 26 czerwca 2002 r. – korekta deklaracji za marzec 2002 r., 27 maja 2002 r. za kwiecień 2002 r., 26 czerwca 2002 r. za maj 2002 r., 22 lipca 2002 r. za czerwiec 2002 r., 22 sierpnia 2002 r. za lipiec 2002 r., 20 września 2002 r. za sierpień 2002 r., 22 października 2002 r. za wrzesień 2002 r. 21 listopada 2002 r. za październik 2002 r. i 23 grudnia 2002 r. za listopad 2002 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w odniesieniu do każdego z wymienionych okresów rozliczeniowych (poza marcem 2002 r.) żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, który w odniesieniu do wymienionych wyżej okresów rozliczeniowych stwierdził wygaśniecie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, co skutkować musiało postanowieniem o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd skarżącej, iż termin wygaśnięcia prawa do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty powinien być liczony od daty złożenia korekt deklaracji tj. od 30 grudnia 2007 r. Skoro bowiem w dacie złożenia żądania uprawnienie to wygasło, to brak jest podstaw do formułowania twierdzenia, iż złożenie korekty deklaracji po tym terminie miało ten skutek, że strona nabywała ponownie prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w okresie następnych 5 lat. Odnosząc się do zarzutu, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej kwalifikacji żądań skarżącej zawartych we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. należy zauważyć, że organ podatkowy obowiązany jest kwalifikować pismo strony zgodnie z jej wolą wyrażoną w treści pisma (o charakterze pisma decyduje jego treść a nie tytuł) ale jednocześnie kwalifikacja ta powinna być adekwatna do obowiązującego stanu prawnego. Należy więc mieć na uwadze, że korekta deklaracji podatkowej jest samoistnym uprawnieniem podatnika. Pogląd taki wynika chociażby z systematyki ustawy Ordynacja podatkowa, która poświęca instytucji korekty deklaracji odrębny rozdział (Rozdział 9). Nie może też budzić wątpliwości, że skutkiem złożenia korekty deklaracji podatkowej może być zwiększenie lub zmniejszenie zobowiązania podatkowego, przy czym tylko pierwsza sytuacja została opisana w sposób normatywny. Złożenie korekty deklaracji, której skutkiem jest zwiększenie zobowiązania podatkowego nie jest przez ustawodawcę regulowane. Przyjąć należy, że przyczyną uzasadniającą powyższe rozróżnienie jest założenie, że zwrot podatków wskutek korekty deklaracji powinien być poprzedzony weryfikacją zasadności korekty przez organ podatkowy. W ocenie Sądu w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, nie można zaakceptować poglądu, iż możliwe jest złożenie korekty deklaracji podatkowej, z której wynika nadpłata i jednocześnie, że nie będzie ona przedmiotem weryfikacji w trybie i na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to bowiem, że ustawodawca dopuszcza dwa równoważne sposoby powstania nadpłaty w tym jeden, obarczony koniecznością przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego przez organ podatkowy, którego celem jest zweryfikowanie zasadności nadpłaty i drugi, w którym nadpłata może być tylko potencjalnie zweryfikowana wskutek wszczęcia postępowania podatkowego. Innymi słowy, wskutek żądania stwierdzenia nadpłaty zwrot nadpłaty możliwy jest tylko po przeprowadzeniu postępowania badającego zasadność wniosku podatnika; wskutek złożenia korekty deklaracji zwrot nadpłaty następowałby bez konieczności badania zasadności takiego żądania. Stanowisko takie, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 81 Ordynacji podatkowej. Stąd też, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa uznając pismo skarżącej z dnia 27 grudnia 2007 r. jako żądanie stwierdzenia nadpłaty i poddając je ocenie według kryteriów określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej co do wadliwego określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów właściwych dla rozpoznania żądania stwierdzenia nadpłaty. Należy przyjąć, że przepisami właściwymi w zakresie stwierdzenia nadpłaty są te, które obowiązują w dacie złożenia żądania. Skoro organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty to zasadny jest wniosek, iż przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosował. Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad ogólnych określonych w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów podatkowych, nie można także podzielić zarzutu, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich, niezbędnych dla załatwienia sprawy działań. W szczególności usprawiedliwienia przytoczonych zarzutów nie może stanowić okoliczność, iż organy podatkowe załatwiły sprawę odmiennie od oczekiwań strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.