I SA/Gd 439/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 255 ( dwustu pięćdziesięciu pięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił W. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i kwiecień 1997 roku w łącznej kwocie 145.368,20 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 380.046,50 złotych. Z uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, że podatnik uległ w dniu 21 czerwca 2000 r. ciężkiemu wypadkowi, który spowodował poważny uraz [...]. Z uwagi na utrzymujące się bóle głowy podatnik nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej. W wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej wymiar przyznanej renty został zmniejszony i wynosi 370,98 zł. Z dniem 1 maja 2005 r. udało się podatnikowi znaleźć pracę, gdzie uzyskuje wynagrodzenie w kwocie brutto 849 zł. Ponadto ma na utrzymaniu troje dzieci, z których tylko jedna córka uzyskuje dochody (w kwocie 849 zł brutto). Syn uczęszcza do gimnazjum. Druga córka, której mąż nie pracuje i nie otrzymuje żadnej pomocy materialnej, ma dziecko i nadto jest w 6 miesiącu ciąży. W ocenie organu, skoro podatnik utrzymuje nie tylko żonę, uczącego się syna, pracującą córkę ale również drugą córkę wraz z jej rodziną to nie może oczekiwać przyznania wnioskowanej ulgi. Stać go bowiem na zapewnienie bytu dorosłym osobom, które winny same podjąć kroki zmierzające do znalezienia pracy i zapewnienia sobie środków na utrzymanie. Ponadto, skoro mimo przebytego wypadku i utrzymujących się dolegliwości, był w stanie znaleźć zatrudnienie, to winien egzekwować obowiązek podjęcia pracy przez żonę, córkę i zięcia celem poprawy sytuacji materialnej rodziny. Dodatkowo organ wskazał, że z informacji o stanie majątkowym wynika, że podatnik posiada samochód Fiat [...] (rok produkcji 1997 r.), co łączy się koniecznością ponoszenia podatków związanych z jego utrzymaniem takich jak paliwo oraz ubezpieczenie. Podkreślono, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek okoliczności losowych, na które strona nie miała wpływu, a w wyniku niezgodnego z przepisami prawa rozliczania się strony z budżetem Państwa. W takiej sytuacji udzielenie ulgi, zdaniem organu, stanowiłoby uprzywilejowanie strony wobec innych podatników. Końcowo organ podkreślił, że nie znalazł podstaw, by stwierdzić, że za udzieleniem przedmiotowej ulgi przemawiał ważny interes publiczny. Podatnik zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 4 sierpnia 2001 r., zatem zdaniem organu nie występuje w sprawie aspekt społeczny powodujący, że udzielenie ulgi wpłynęłoby ekonomicznie pozytywnie na prowadzoną działalność, pozwoliłoby na wyjście jej z kryzysu bądź uchroniłoby przed likwidacją. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] 2005 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnośnie argumentu strony, że przyznanie ulgi umożliwiłoby podjęcie zawieszonej działalności gospodarczej, organ drugiej instancji stwierdził, iż powodowałoby to sytuację, w której podatnik prowadziłby działalność bez ponoszenia konsekwencji za swoje działania, bowiem te konsekwencje przerzucane byłyby na budżet Państwa, a tym samym na całe społeczeństwo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, a także o ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów proceduralnych tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił tego, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wniósł, jest następstwem działań podjętych przez jego kontrahenta, na które nie miał wpływu, i że wysokość odsetek za zwłokę jest konsekwencją opieszałości organów podatkowych. Zarzucił także organom podatkowym, że nie przeprowadziły dokładnej analizy materiału dowodowego, a nadto - że przerzuciły na skarżącego ciężar dowodu. Skarżący podniósł przy tym, że za udzieleniem mu ulgi przemawia jego sytuacja zdrowotna i rodzinna, a także fakt, że po udzieleniu mu ulgi będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 868/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K.. Sąd pierwszej instancji szeroko wyjaśniając treść przepisu art. 67 § 1, w szczególności kwestię uznania administracyjnego oraz umorzenia zaległości podatkowych stanowiącą instytucję nadzwyczajną w postępowaniu podatkowym uznał, że w zaskarżonej decyzji organ nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, zaś zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu prawidłowo nie dopatrzono się zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bowiem okoliczności przedstawione zarówno we wniosku jak i w odwołaniu były okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. W pozostałych kwestiach Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, nie znajdując podstaw do przyznania stronie wnioskowanej ulgi podatkowej. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zastosowania przez organy podatkowe zasady prawny obiektywnej, zawartej w art. 122, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 233/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zawarte w uzasadnieniu wywody dotyczące tego przepisu nie dają podstaw do postawienia zarzutu zarówno jego niewłaściwej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania. Odnośnie zarzutów procesowych wskazano, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art.121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej został sformułowany wadliwie. Prawidłowo natomiast powiązano przepisy procedury podatkowej z zarzutami naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., co w konsekwencji podważyło prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. NSA zwrócił uwagę na procesowe uchybienia organów podatkowych, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji polegające na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenia Sądu wzbudziła przede wszystkim ocena sytuacji materialnej skarżącego oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski przez organy podatkowe, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że z faktu ponoszenia wydatków na eksploatację samochodu i utrzymanie dorosłych członków rodziny można wywodzić bezpośrednią przeszkodę udzielenia wnioskowanej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji, sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W niniejszej sprawie Sąd II instancji przesądził, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 135 p.p.s.a., gdyż pozostawiono w obrocie prawnym decyzję wydaną z naruszeniem innych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wskazać należy na procesowe uchybienia organów podatkowych polegające na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zastrzeżenia budzi przede wszystkim ocena sytuacji materialnej skarżącego oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski zarówno przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że skoro skarżącego stać na eksploatację samochodu oraz utrzymanie wymienionych wcześniej członków rodziny to "nie może oczekiwać udzielenia wnioskowanej ulgi". Okoliczności te nie podważają bowiem w żaden sposób jego trudnej sytuacji materialnej. Ponadto idąc tym tokiem rozumowania można by dojść do wniosku, iż sprzedaż samochodu i zawieszenie podjętej działalności zarobkowej oraz "wyegzekwowanie" obowiązku podjęcia pracy przez dorosłych domowników mogło by korzystnie wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny zastosować przedstawione w wyroku NSA wytyczne co do poprawności postępowania dowodowego. Organy winny więc ustalić stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, albowiem poważne zastrzeżenia budzą dotychczasowe działania organów podatkowych prowadzące do wyjaśnienia wszelkich okoliczności i stanu faktycznego sprawy. Uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do odstępstw w zakresie obowiązku ustalenia stanu faktycznego w szczególności sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej jako przesłanek zastosowania warunkowej dyrektywy wyboru: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.