II FSK 2152/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/08 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2152/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1432/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2008 roku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 17 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności D.K. za zaległości podatkowe E. spółki z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 21 stycznia 2008 r. skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Postanowieniem z dnia 25 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Natomiast kolejnym postanowieniem z dnia 26 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2007 r. zawierała pouczenie w tym zakresie. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w trybie zastępczym uregulowanym w art. 150 § 2 O.p. w dniu 15 czerwca 2007 r. Czternastodniowy termin odwoławczy upłynął zatem w dniu 29 czerwca 2007 r. Organ podniósł, że skarżący wprawdzie złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ale postanowieniem z dnia 25 marca 2008 r. wniosek ten został załatwiony odmownie. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie należało uznać za złożone z uchybieniem terminowi. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Sąd w uzasadnieniu wyroku, powołując się na akta sprawy wskazał, że decyzja została wysłana na adres skarżącego (Al. W., P.), ustalony na podstawie ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy. Skarżący taki sposób wysyłki ocenił jako wadliwy, wskazując, iż nie ma on dostatecznego umocowania prawnego. Decyzję tak wysłaną uznano za doręczoną w sposób prawidłowy w trybie zastępczym w dniu 15 czerwca 2007 r. W ocenie Sądu, skoro na dzień wysyłki decyzji nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem skarżącego, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. Sąd wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 2681), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmian w ewidencji podatników we właściwym terminie. Tymczasem jako osoba fizyczna będąca podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. - podlegał on takiemu obowiązkowi. Zasadne było więc kierowanie korespondencji pocztowej na adres uprzednio podany przez Skarżącego w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika. W ocenie Sądu, organy prawidłowo również ustaliły, iż spełnione zostały pozostałe wymogi umożliwiające uznanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Sąd podniósł, że organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę, o czym stanowi art. 144 § 1 O.p. W razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 (tj. doręczenia w mieszkaniu albo w miejscu pracy albo za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi), art. 150 O.p. stanowi, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 zdanie pierwsze). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma z terminie 7 dni (§ 1a). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 zdanie drugie). Dodać należy, że w kwestii doręczania przesyłek pocztowych, zawierających korespondencję podatkową, odpowiednie zastosowanie znajdują także przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.). Zgodnie z art. 26 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym w przesyłce. Jeśli przesyłki nie można doręczyć adresatowi, operator (przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności pocztowej) zwraca ją nadawcy (art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy). Z kolei według § 14 ww. rozporządzenia jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej (przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru) stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacja o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka jest przechowywana, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę niepodjętą w terminie 14 dni zwraca się do nadawcy (§ 38 ust. 5 ww. rozporządzenia). Sąd dalej argumentował, że adnotacje umieszczone na kopercie oraz na dołączonym do niej dokumencie "Potwierdzenie odbioru" potwierdzają stanowisko organu odwoławczego, że decyzja mogła zostać uznana za doręczoną w sposób zastępczy. Doręczyciel wskazał, iż nie mógł doręczyć przesyłki bezpośrednio adresatowi ani też innym osobom, które podjęłyby się oddania mu pisma, a także zawarł informację, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym umieścił w skrzynce oddawczej. Na kopercie umieszczono stosowne odciski datowników (data 29 maja 2007 r. - data pierwszego awizowania przesyłki, oraz data 6 czerwca 2007 r., jako data powtórnego jej awizowania) oraz odcisk stempla "Zwrot. Nie podjęto w terminie." i odcisk pieczęci pocztowego urzędu oddawczego ze wskazaniem daty 15 czerwca 2007 r. W oparciu o wskazane dane możliwe było zatem wedle opinii Sądu stwierdzenie, że zachowany został okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy, że adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej drugie zawiadomienie nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia, zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano w skrzynce odbiorczej adresata. Zwrot przesyłki jako niepodjętej w terminie nastąpił w dniu 15 czerwca 2007 r., czyli po upływie 14 dni. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. przesyłkę należało uznać za doręczoną w trybie zastępczym z upływem dnia 12 czerwca 2007 r. (datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia okresu przechowywania pisma przez pocztę - art. 150 § 2 zdanie ostatnie w związku z § 1 pkt 1 O.p.), czyli w dniu 13 czerwca 2007 r. Oznaczało to, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, że termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 14 czerwca 2007 r. i zakończył się w dniu 27 czerwca 2007 r. (tj. czwartek, tzw. dzień roboczy). Skarżący odwołanie złożył w dniu 21 stycznia 2008 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostawało wadliwe przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że doręczenie zastępcze miało miejsce w dniu 15 czerwca 2007 r. (w dacie zwrotu przesyłki jako niepodjętej w terminie), zamiast w dniu 13 czerwca 2007 r. (w dacie następującej po dniu upływu czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę) i że termin odwoławczy upływał w dniu 29 czerwca 2007 r., zamiast w dniu 27 czerwca 2007 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D.K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit.c) u.p.p.s.a: - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 148 oraz 150 § 2 O.p.; - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 211, art. 212 i art. 223 O.p.; - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 122 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Analizę przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zacząć od tych, które dotyczą zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe norm regulujących fikcję prawną doręczenia pism o której mowa w art.150 § 2 oraz art. 148 Ordynacji podatkowej, a których zastosowanie Sąd w zaskarżonym wyroku ocenił jako prawidłowe. Dopiero bowiem przesądzenie słuszności tego twierdzenia Sądu pozwoli dokonać weryfikacji podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm art. 211, art. 212 i art. 223 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe norm art. 148 i art. 150 § 2 u.p.p.s.a., należy ocenić jako nieuzasadnione. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazując na te uchybienia, argumentowała, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji poprzez zastosowanie fikcji prawnej doręczenia o której mowa w art. 150 § 2 w związku z art. 148 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązania podatkowe spółki z o.o. E., nie została wysłana na adres, pod którym skarżący będący adresatem decyzji przebywał w chwili doręczenia. Z treści skargi kasacyjnej wynika także, że w chwili wydania decyzji skarżący znajdował się N., a zatem pod adresem na który doręczono przesyłkę zawierająca decyzję, to jest na adres w P., al. W. w tym samym czasie nie mógł przebywać. Tymczasem jak wskazał Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku przedstawiając stan sprawy, oraz czego nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej w jej zarzutach, adres doręczenia pisma skarżącemu w P. al. W., ustalony został przez organ podatkowy na podstawie danych rejestru podatników i płatników właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, to jest Urzędu Skarbowego w P. Słusznie też Sąd w uzasadnieniu wyroku, kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2008 roku, wskazał na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, na obowiązek podatników aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Stan rozpoznawanej sprawy przedstawiony przez Sąd, a niekwestionowany w skardze kasacyjnej, wskazuje, że skarżący nie dokonał stosownej aktualizacji danych rejestru w zakresie zmiany danych adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegał w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem adres, na który wysłano skarżącemu decyzję był adresem prawidłowym, co organy ustaliły w sposób odpowiadający normom art. 122 Ordynacji podatkowej, to nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia norm art. 148 i art. 150 § 2 tej ustawy. Nie miało też miejsca uchybienie tym przepisom. W szczególności prawidłowo zastosowano normy fikcji prawnej doręczenia o której mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym, a następnie w sposób wyczerpujący uzasadnił (str. 3-5 uzasadnienia). Z kolei prawidłowe twierdzenie Sądu pierwszej instancji o tym, że dniem doręczenia skarżącemu decyzji ustalonym na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest data 15 czerwca 2007 roku prowadzi uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, to jest art.211, art. 212, art. 233 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 tej ustawy. Z norm tych wynika w dalszej kolejności, że czternastodniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji upłynął w dniu 29 czerwca 2007 roku, co w konsekwencji oznacza, że dokonanie tej czynności przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2008 roku odbyło się z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, wynikającego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie więc stwierdził, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2008 roku nie naruszało prawa. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.